Saksforholdet

Virksomheten A AS, heretter også omtalt som "virksomheten" eller "skattepliktige" org. nr. [...], har vært registrert i Merverdiavgiftsregisteret fra og med 4. termin 2015. Virksomheten driver butikkhandel med bredt vareutvalg med hovedvekt på nærings- og nytelsesmidler.

Omsetningsoppgaven for 1. termin 2016 ble mottatt 6. april 2016. Avgiftspliktig omsetning ble rapportert å være kr 5 004 med utgående avgift på kr 1 251. Inngående merverdiavgift ble rapportert med kr 79 258 høy sats og kr 62 330 lav sats. Samlet viste omsetningsoppgaven kr 141 588 i avgift til gode.

I brev av 7. april 2016 varslet Skatt X om kontroll av omsetningsoppgaven og ba om å få tilsendt relevant dokumentasjon.

Korrigert omsetningsoppgave ble sendt inn den 12. april 2016. Ettersom denne oppgaven ble sendt inn etter at skattekontoret hadde varslet om kontroll ble den i tråd med vanlig praksis avvist av skattekontoret.

Virksomhetens regnskapsfører skrev en e-post til skattekontoret den 21. april 2016 og forklarte at omsetningsoppgaven for 1. termin 2016 ved en glipp ble sendt inn før fil med omsetning var lest inn i regnskapet.

En gjennomgang av innsendt dokumentasjon viste at tallene i den korrigerte oppgaven samsvarte med regnskapet.

Differansen mellom innberettet hovedoppgave og korrigert oppgave består av følgende beløp:

  

	Hovedoppgave	Korrigert oppgave	Differanse
Total omsetning	21 141	959 100	937 959
Omsetning innenfor mva loven	2 140	959 100	956 960
Avgiftsfri omsetning	16 136	56 442	40 306
Avgiftspliktig omsetning 25%	5 004	363 966	358 962
Avgiftsplktig omsetning 15%	0	538 692	538 692
Utgående avgift 25%	1 251	90 991	89 740
Inngående avgift 25%	-79 258	-77 161	2 097
Inngående avgift 15%	-62 330	-57 480	4 850
Etterberegnet mva			177 490

 

Skattekontoret varslet i brev av 25. april 2016 om etterberegning av merverdiavgift med samlet kr 177 490 i tråd med korrigert oppgave. Tilleggsavgift ble varslet ilagt med 20 %, kr 35 498.

Tilsvar til varsel ble mottatt i brev av 13. mai 2016.

Skattekontoret fattet den 20. mai 2016 vedtak om etterberegning i tråd med varsel.

Skattepliktige, ved B AS, har påklaget vedtaket i brev av 27. mai 2016 for så vidt gjelder den ilagte tilleggsavgiften.

I brev datert 14. desember 2016 ble sekretariatets innstilling sendt på innsyn hos skattepliktige.

Merknader til sekretariatets innstilling ble mottatt 24. januar 2017. Angitt dato i brevet skal være 24. januar 2017. Skattepliktiges merknader er tatt med i avsnittet "skattepliktiges anførsler".

Skattepliktiges anførsler

Skattepliktiges anførsler i klage datert 27. mai 2016

Skattepliktige viser til at virksomheten sendte inn omsetningsoppgaven for 1. termin 2016 den 6. april 2016, og at omsetningen da ved en teknisk feil ikke var lest inn i regnskapet. Den manglende omsetningen ble imidlertid korrigert med en gang feilen ble oppdaget.

Skattepliktige anfører prinsipalt med henvisning til tilsvaret at virksomheten ikke har utvist uaktsomhet. De anførsler i tilsvaret, som ikke også følger av klagen, er inntatt nedenfor.

Skattepliktige viser subsidiært til at bestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 21-3 er en «kan» bestemmelse. Det vises til Skattedirektoratets retningslinjer punkt 3.1, hvor det fremgår at selv om vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er til stede, betyr ikke dette at tilleggsavgift tilsiktes anvendt ved enhver uaktsom overtredelse. Det må vurderes om overtredelsen er såvidt klanderverdig at en reaksjon i form av tilleggsavgift er på sin plass. Skattepliktige viser til at det er tale om en teknisk svikt og at det blir feil å ilegge tilleggsavgift i et tilfelle som dette.

Virksomheten anfører at forvaltningspraksis legger opp til at det ikke ilegges tilleggsavgift hvor systemsvikt har medført mindre feil. Det vises til KMVA-2008-6255 (datert 20. oktober 2008). Det anføres at praksisen vedrørende systemfeil/tekniske feil trekker i retning av at det ikke ilegges tilleggsavgift når denne utgjør et lite beløp.

Det anføres også at det i praksis er lagt vekt på om kontrollen er foretatt på et tidspunkt hvor regnskapet ikke var ferdig ført og avsluttet. Dette tilsier etter skattepliktiges oppfatning også at det ikke bør ilegges tilleggsavgift.

I tillegg anfører skattepliktige at jo kortere tid som er gått mellom da feilen er begått til den blir korrigert, synes å tilsi at "man bør slippe tilleggsavgift". Graden av uaktsomhet vil øke i takt med at det tar tid å oppdage og korrigere feilen. I denne saken gikk det seks dager fra oppgaven ble innsendt til korreksjonsoppgave ble levert. I følge skattepliktige trekker dette i retning av at tilleggsavgift ikke skal ilegges.

Det anføres også at oppgaven ble sendt inn den 6. april 2016 og kontroll tatt ut den 7. april 2016, noe som medførte at virksomheten ikke hadde mulighet til å foreta kontrollhandling i etterkant av innsendelsen og før feilen ble oppdaget av skattekontoret. I den grad det skal være tale om en uaktsomhetsnorm, til forskjell fra objektivt ansvar, anføres det at det i ethvert datasystem kan oppstå tekniske feil. Skattepliktige mener at uaktsomhetsvurderingen vil gå på om den tekniske feilen fanges opp eller ikke. På grunn av at virksomheten i dette tilfelle ikke hadde tid til å rette feilen anføres det at det her legges tilleggsavgift etter et objektivt ansvar. Skattepliktige mener at en medhjelper/regnskapsfører ikke kan være ansvarlig for alt, men at man må vurdere om vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er oppfylt, i dette tilfelle om man burde handlet annerledes. En ren teknisk feil kan ikke i utgangspunktet føre til at man har handlet uaktsomt. Skattepliktige mener at uaktsomheten ligger i en eventuelt manglende kontrollhandling etter at feilen er begått.

Skattepliktige hevder at virksomheten ikke kunne handlet annerledes enn det som er gjort. Det anføres at man her er under den terskel som i praksis vanligvis stilles for ileggelse av tilleggsavgift.

Skattepliktiges anførsler i tilsvar datert 13. mai 2016

Skattepliktige anfører at vilkåret om uaktsomhet ikke er oppfylt fordi det dreier seg om en teknisk svikt som ligger utenfor regnskapspliktiges kontroll. Feilen i denne saken er en systemfeil som ikke har noen sammenheng med manglende kunnskap om regelverket.

Det vises også til at korreksjonen skjedde i samme termin på tilleggsoppgave og at man kun var en dag over oppgavefristen ved innsendelse av tilleggsoppgave og at fristen for at innsendelse av tilleggsoppgave er den 11. dagen i måneden etter terminslutt.

Skattepliktige viser også til Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift punkt 3.7, som gjelder særlige bestemmelser vedrørende periodiseringsfeil. Det anføres at det som har skjedd i denne saken best kan sammenlignes med en periodiseringsfeil i og med at tilleggsoppgaven er innlevert en dag etter oppgavefristen. Regnskapet inneholdt en feil på grunn av teknisk svikt og ville ha blitt korrigert med en gang feilen ble oppdaget, dvs. at det i dette tilfellet ikke var en bevisst handling for å oppnå uberettiget kreditt.

Merknader til sekretariatets innstilling datert 24.01.217

Det anføres at differansene i hovedoppgave og tilleggsoppgave skyldes teknisk svikt.

Det vises til klagenemndavgjørelse KMVA-1996-3487. Det anføres at bakgrunnen for etterberegningen i KMVA 3487 var at det under bokettersynet ble avdekket at klageren ved en forglemmelse hadde unnlatt å fakturere kr 257 885 i forbindelse med oppføring av en tomannsbolig. Tilleggsavgiften ble ilagt med 30 %, kr 13 950. Tilleggsavgiften ble ettergitt med følgende begrunnelse:

"Når en avdekket feil kan tilskrives en forglemmelse eller annen form for tabbe, kan det hevdes å foreligge berettiget tvil om kravet til utvist uaktsomhet i merverdiavgiftsloven § 73 er oppfylt. I slike tilfeller fremtrer en reaksjon i form av ileggelse av tilleggsavgift å hvile på et sikrere grunnlag dersom man kan påvise etterfølgende svikt i den avgiftspliktiges egen kontroll eller i revisjonen. I nærværende sak finner vi at tidspunktet innebærer at noen slik svikt ikke kan sies å være avdekket. Vi finner således at det er knyttet så stor usikkerhet til om det subjektive vilkår for ileggelse av tilleggsavgift er oppfylt, at den bør frafalles."

Det anføres at uttalelsen også kan legges til grunn i herværende sak. Det er første gang det har forekommet systemsvikt hos skattepliktige. Kontrollrutinene er for fremtiden også rettet opp slik at systemfeil ikke vil skje igjen.

Subsidiært vises det til Merverdiavgiftshåndboken 2016 kapittel 21.3 om "formildende omstendigheter" side 968 hvor det fremkommer at:

"Der avgiftssubjektets uaktsomhet anses som forholdsvis liten, men hvor det likevel er grunnlag for å reagere på forholdet med tilleggsavgift, kan tilleggsavgift beregnet i prosent som nevnt medføre en uforholdsmessig streng reaksjon."

Det henstilles til at tilleggsavgiften settes ned til et skjønnsmessig beløp som reflekterer at det er utvist svært lav grad av uaktsomhet.

 

Skattekontorets redegjørelse

Skattekontoret finner ikke grunnlag for å ta klagen til følge.

Skattekontoret er av den oppfatning at både de objektive og de subjektive vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er oppfylt i henhold til bestemmelsen.

De objektive vilkår er oppfylt ved at merverdiavgiftsloven § 15-1 (1) og (2) er overtrådt og at denne overtredelsen medfører fare for tap for staten.

De subjektive vilkår er oppfylt ved at ikke all avgiftspliktig omsetning er innrapportert i tillegg til at inngående avgift er rapportert inn for høyt. Dette anses uaktsomt.

Skattekontoret kan heller ikke se at overtredelsen er bagatellmessig eller at noen av unntakene i retningslinjene kommer til anvendelse.

Sekretariatets vurdering:

Skattepliktige har påklaget skattekontorets vedtak og klagen er rettidig mottatt i henhold til reglene om klagefrist i lov om behandlingsmåten i forvaltningssaker (forvaltningsloven) § 29, som var gjeldende lov da klagen ble fremsatt. Forvaltningsloven gjeldende for merverdiavgiftssaker ble opphevet med virkning fra og med 1. januar 2017. Lov om skatteforvaltning (skatteforvaltningsloven) av 27. mai 2016 trådte i kraft fra samme dato. Etter ny lov tas klagen opp til behandling etter § 13-4. Lovendringen får ikke betydning for klagebehandlingen i denne saken.

For spørsmålet om ileggelse av tilleggsskatt følger det av overgangsbestemmelsen i skatteforvaltningsloven § 16-2 (2) annet punktum at tidligere regler gjelder for saker som er varslet før lovens ikrafttredelse.

Sekretariatet innstiller på at klagen ikke tas til følge.

Spørsmålet i saken er om det er grunnlag for å ilegge tilleggsavgift med 20 % for det forhold at det er sendt inn en uriktig omsetningsoppgave.

Etter merverdiavgiftsloven § 21-3 kan det ved forsettlige eller uaktsomme overtredelser av merverdiavgiftsloven, som har eller kunne ha påført staten tap, ilegges tilleggsavgift med inntil 100 %.

Spørsmålet om å ilegge tilleggsavgift og størrelsen på denne skal vurderes på grunnlag av den enkelte forsømmelse.

Dersom overtredelsen av merverdiavgiftsreglene har vært uaktsom, er beviskravet klar sannsynlighetsovervekt. Har overtredelsen vært grovt uaktsom eller forsettlig, kreves det at det faktiske forholdet er bevist ut over enhver rimelig tvil.

Både de objektive og subjektive vilkårene i merverdiavgiftsloven § 21-3 må være oppfylt for at tilleggsavgift kan bli ilagt. De objektive vilkår er knyttet til hva skattepliktige har gjort eller ikke gjort, i tillegg til vilkåret om at overtredelsen har eller kunne ha påført staten tap. Det subjektive vilkår, om overtredelsen er forsettlig eller uaktsom, er knyttet til hvorfor overtredelsen har skjedd. Beviskravet knytter seg således til om merverdiavgiftsloven med tilhørende forskrifter er overtrådt, om overtredelsen kunne ha påført staten tap, og om den avgiftspliktige har opptrådt på en måte som rettslig sett anses som uaktsom, eventuelt grovt uaktsom eller forsettlig. Beviskravet gjelder også størrelsen på den avgiftsunndragelsen som tilleggsavgiften er basert på. Sekretariatet viser i denne forbindelse til Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift av 10. januar 2012, sist revidert 21. oktober 2014.

Tilleggsavgift må i likhet med tilleggsskatt anses som straff etter EMK artikkel 6 nr. 1 og Protokoll 7 artikkel 4, jf. Høyesteretts dom av 13. oktober 2003, Rt-2003-1376. Kravet om klar sannsynlighetsovervekt gjelder også for ileggelse av tilleggsavgift. Dette innebærer et strengere krav til bevis enn alminnelig sannsynlighetsovervekt, men ikke et så sterkt krav som strafferettslig sannsynlighet.

Objektive vilkår

Det første vilkåret for bruk av tilleggsavgift er at det rent faktisk foreligger en overtredelse av merverdiavgiftsloven eller tilhørende forskrifter.

Det følger av merverdiavgiftsloven § 15-1 (1) og (2) at skattepliktige skal levere omsetningsoppgave som blant annet viser samlet omsetning og utgående- og inngående merverdiavgift.

I denne saken har virksomheten, ved regnskapsfører, i sin omsetningsoppgave for 1. termin 2016 innberettet for lav utgående merverdiavgift og for høy inngående merverdiavgift med samlet kr 177 490. Innsendt omsetningsoppgave er på denne bakgrunn uriktig. Sekretariatet anser med dette at det er klar sannsynlighetsovervekt for at merverdiavgiftsloven er overtrådt.

I vurdering av de objektive vilkår følger også kravet om at tilleggsavgift kun kan bli ilagt dersom overtredelsen "har eller kunne ha påført staten tap", jf. merverdiavgiftsloven § 21-3. Vilkåret er oppfylt dersom overtredelsen objektivt sett har eller kunne ha påført staten tap.

Sekretariatet bemerker at overtredelsen av merverdiavgiftsloven (med tilhørende forskrift) anses skjedd på det tidspunkt omsetningsoppgaven er registrert i merverdiavgiftssystemet. I praksis vil det si når oppgaven er kommet inn via Altinn. Det vises i denne forbindelse til Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift punkt 2.1.2 og MVA-kommentaren av Ole Gjems-Onstad m.fl. 5. utg. 2016 s. 841.

Dersom oppgaven ikke hadde blitt tatt ut til kontroll er det fare for at oppgaven hadde blitt postert, noe som ville medført et tap for staten. Det anses med dette klart sannsynlig at tapsvilkåret er oppfylt.

Sekretariatet er av den oppfatning at de objektive vilkår er oppfylt også hva gjelder medhjelper og viser til drøftelsen nedenfor.

Subjektive vilkår

I tillegg til de objektive vilkår må det fra skattepliktiges side foreligge forsett eller uaktsomhet for at tilleggsavgift skal kunne bli ilagt. Det er tilstrekkelig at det foreligger uaktsomhet og det kreves ikke vinnings hensikt for å ilegge tilleggsavgift. Det avgjørende er om virksomheten og/eller medhjelpers handlemåte i seg selv er egnet til å unndra avgift. Det vises til Borgarting lagmannsretts dom av 31. mars 2008 (LB-2007-57596).

Skyldkravet referer seg kun til overtredelsen av lov eller forskrift, og ikke følgen ("har eller kunne ha påført staten tap").

Skattepliktige anfører at det i dette tilfellet ikke er foretatt en bevisst handling for å oppnå uberettiget kreditt. Til dette bemerker sekretariatet at det ikke kreves vinnings hensikt for å ilegge tilleggsavgift. Det er tilstrekkelig for å kunne ilegge tilleggsavgift at det er utvist alminnelig/simpel uaktsomhet. Kravene til skattepliktige er i praksis strenge, og det skal ikke mye til før forholdet blir ansett som uaktsomt, jf. blant annet Borgarting lagmannsretts dom datert 31. mars 2008 (LB-2007-57596) og Merverdiavgiftshåndboken 12. utgave 2016, kap. 21, punkt 3.3.1. Bakgrunnen for en slik streng norm er at merverdiavgiftsreglene og praktiseringen av disse bygger på et selvdeklareringssystem, og at feil skattepliktige gjør kun vil bli oppdaget ved kontroller. Plikten til å levere korrekte omsetningsoppgaver er derfor helt sentral for næringsdrivende som driver avgiftspliktig virksomhet.

Det er en grunnleggende plikt for de næringsdrivende å sette seg inn i de regler som gjelder beregning av avgift for sin egen virksomhet. Den omstendighet at man unnlater å søke kunnskap om regelverket, eventuelt ikke sørger for den nødvendige bistand, kan i seg selv anses som uaktsomt. Det bemerkes i denne sammenheng at skattepliktige svarer for medhjelpers, ektefelles eller barns handlinger, jf. merverdiavgiftsloven § 21-3 (2) og at en regnskapsfører er å anse som en medhjelper, Alle som har bidratt med råd og hjelp i forbindelse med innsendelse av omsetningsoppgaven og pliktene overfor avgiftsmyndighetene kan komme inn under identifikasjonsbestemmelsen, jf. MVA-kommentaren av Ole Gjems-Onstad m.fl. 5. utg. 2016 s. 847.

Skattepliktige anfører at en medhjelper/regnskapsfører ikke kan være ansvarlig for alt, men at man må vurdere om man burde ha handlet annerledes. Til dette bemerker sekretariatet at den som avgiftssubjektet identifiseres med må oppfylle både de subjektive og objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift. Det er i utgangspunktet tilstrekkelig for å anvende tilleggsavgift at det subjektive vilkår er oppfylt hos medhjelper, men det kan kun foretas slik identifikasjon ved uaktsomhet, ikke ved grov uaktsomhet eller forsett. Sekretariatet viser til Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift punkt 2.2.4 og MVA-kommentaren av Ole Gjems-Onstad m.fl. 5. utg. 2016 s. 847. Sekretariatet vil i det følgende legge til grunn at virksomheten svarer for de feil regnskapsfører har gjort, jf. merverdiavgiftsloven § 21-3 (2).

Sekretariatet bemerker at skattepliktige etter merverdiavgiftsloven § 15-1 (1) og (2) skal levere omsetningsoppgave som blant annet skal vise samlet omsetning og utgående- og inngående merverdiavgift.

I denne saken har skattepliktige levert en omsetningsoppgave som er uriktig. Utgående merverdiavgift er innrapportert med kr 170 543 for lite, mens inngående merverdiavgift er innrapportert med kr 6 947 for mye. Skattepliktige har i denne forbindelse anført at filen for omsetning ved en teknisk feil ikke var blitt lest inn i regnskapet og at dette var årsaken til at den innsendte oppgaven var feil. Det anføres at dette var utenfor virksomhetens kontroll og at innsendelsen av omsetningsoppgaven med feil beløp derfor ikke kan anses som en uaktsom handling. Det anføres at det her ilegges tilleggsavgift etter et objektivt ansvar.

Sekretariatet mener at skattepliktiges anførsel ikke kan føre frem. Som begrunnelse vises det til at samtlige poster i omsetningsoppgaven var feil – ikke bare postene for omsetning. Skattepliktige har ikke kommentert hva årsaken til feil i postene for inngående merverdiavgift skyldes. Om dette også skyldes teknisk feil fremgår derfor ikke. Sekretariatet vil imidlertid bemerke at den korrigerte oppgaven avviker i stor grad fra hovedoppgaven, jf. ovennevnte tabell over differansen mellom oppgavene. Avviket er særlig aktuelt hva gjelder omsetningen. Dette kan isolert sett tale for at det kan ha skjedd en teknisk feil ved overføring av fil for omsetning fra regnskapet til oppgaven. Likevel er det slik at hovedoppgaven faktisk inneholder tall for omsetningen, dvs. at disse tallene enten manuelt er inntastet eller overført fra regnskap til oppgave. Når det gjelder avviket mellom hovedoppgave og korrigert oppgave for inngående merverdiavgift er dette noe beskjedent. Den inngående avgiften i seg selv er imidlertid forholdsvis høy. Dette har medført at oppgaven viste kr 140 337 i sum avgift til gode. Sett hen til at korrekt oppgave for terminen istedet skulle vært kr 37 153 i sum avgift å betale er det sekretariatets oppfatning at skattepliktige burde forstått at noe kunne være feil med hovedoppgaven. Det bemerkes i denne sammenheng at skattepliktige ved innsending av omsetningsoppgave i Altinn må gjennom kontrollrutinene "kontroller skjema" og "signer og send".

Sekretariatet viser også til at det innberettede beløpet for omsetning i virksomhetens hovedoppgave avviker sterkt fra virksomhetens tidligere omsetningsoppgaver. Avgiftspliktig omsetning har fra oppstart i 4. termin 2015 – 6. termin 2015 ligget i intervallet kr 850 000 – 1 150 000. Den korrigerte oppgaven for 1. termin 2016 viser også at korrekt avgiftspliktig omsetning på kr 902 658 ligger i dette intervallet. Avgiftspliktig omsetning som ble innrapportert i hovedoppgaven var kr 5 004. Etter sekretariatets oppfatning må et så lite beløp ha fremstått som påfallende for innsender. Et så stort avvik skjerper også aktsomheten til skattepliktige. Det må etter dette kunne legges til grunn at avviket høyst sannsynlig ville blitt oppdaget av skattepliktige selv dersom oppgaven hadde blitt gjennomgått og kontrollert.

Skattepliktige har anført at klagenemndpraksis og forvaltningspraksis taler for at det ikke skal ilegges tilleggsavgift når systemsvikt/teknisk feil har medført en mindre feil som i denne saken. Det vises til KMVA-2008-6255 (datert 20. oktober 2008).

Sekretariatet bemerker at KMVA-2008-6255 gjaldt en systemfeil som medførte at et fradrag ble ført 62 ganger for mye. Tilleggsavgiften utgjorde kr 500 000. Skattepliktige har sitert fra skattekontorets gjengivelse av vedtaket, som viser til en del konkrete saker. Det fremgår imidlertid av skattekontorets innstilling at hvorvidt det fradragsførte beløp er høyt eller lavt vil være av mindre betydning. Det var i dette tilfellet den gjentatte feilaktige fradragsføringen over tid, som talte for en rutinesvikt og skattekontoret mente at klager var den nærmeste til å stå til ansvar for denne feilen. Klagenemndas flertall opprettholdt vedtaket.

Sekretariatet mener at KMVA-2008-6255 viser at det etterberegnede beløps størrelse ikke alene er avgjørende ved vurderingen av om tilleggsavgift skal ilegges ved en systemfeil, men at vurderingstemaet er om den konkrete handling er å anse som uaktsom.

Sekretariatet mener også at den feilen som her er begått vanskelig kan anses som en "mindre feil" fordi saken gjelder en feilinnberetning i merverdiavgift på til sammen kr 177 490. Sekretariatet bemerker også at klagenemndavgjørelse KMVA-2008-6255 omhandler et forhold med systemfeil der datasystemet hadde foretatt automatkonteringer slik at hele avgiftsbeløpet på fakturaen var kommet til fradrag like mange ganger som antall linjer registrert i bestillingen. Etter sekretariatets oppfatning gir klagesaken anvisning på hva som må betraktes som en systemfeil. I denne saken er vi ikke i et slikt tilfelle og skattepliktiges anførsel kan derfor ikke føre frem.

Sekretariatet viser til en ny klagenemndavgjørelse av 20. juni 2016, KMVA-2016-8923, hvor spørsmålet om vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift var oppfylt for data-, regnskapstekniske- eller annen systemfeil. Tilleggsavgiften utgjorde kr 204 710. I den saken var forholdet at det hadde skjedd en teknisk feil ved overføringen mellom salgssystemet og regnskapssystemet slik at den videre overføringen til omsetningsoppgaven ble feil. Skattekontoret viste i innstillingen til at klager har ansvar for å innberette korrekt merverdiavgift overfor avgiftsmyndighetene og kan dermed ikke fri seg fra ansvaret ved å benytte sviktende systemer og/eller manglende internkontroll. Klagenemnda stadfestet vedtaket om ileggelse av tilleggsavgift. Sekretariatet anser KMVA-2016-8923 for å være relevant for denne saken.

Skattepliktige har videre vist til at det synes som om det i praksis er lagt vekt på om feilen er oppdaget på et tidspunkt regnskapet ikke var ferdig ført og avsluttet, og at jo kortere tid det går fra da feilen ble begått til feilen ble korrigert synes å tilsi at man bør slippe tilleggsavgift. Dette fordi graden av uaktsomhet vil øke i takt med at det tar tid å oppdage og korrigere feilen.

Sekretariatet mener at skattepliktiges anførsel ikke kan føre frem. Begrunnelsen er at omsetningsoppgaven skal bygge på et regnskap som er ført etter gjeldende regnskapslovgivning, jf. merverdiavgiftsloven § 18-1 (1) bokstav b. Enhver som har plikt til å levere omsetningsoppgave etter merverdiavgiftsloven har bokføringsplikt etter bokføringsloven for den virksomhet som drives, jf. bokføringsloven § 2 (2). Et terminoppgjør for merverdiavgift anses å utgjøre en regnskapsperiode som skal inneholde de spesifikasjoner som er angitt i bokføringsloven § 5. Frist for ajourføring av regnskapsperioden følger den lovbestemte rapporteringsfristen (dvs. terminforfall). Skattepliktige må derfor sørge for at bokføring og spesifisering av bokførte opplysninger er korrekt og nøyaktig i regnskapet, og at omsetningsoppgaven dermed viser korrekte tall. Eventuelle feil i regnskapet vil medføre feil i avgiftsregnskapet og i innsendte omsetningsoppgaver, og dermed medføre overtredelse av merverdiavgiftsloven § 15-1.

Det bemerkes også i denne forbindelse at overtredelse av merverdiavgiftsloven anses skjedd på det tidspunkt omsetningsoppgaven er registrert i merverdiavgiftssystemet. Det vises til at skattepliktige ved innsending av avgiftsoppgave i Altinn må gjennom flere steg før oppgaven til slutt sendes inn og registreres i systemet. Slike kontrollsteg er utarbeidet nettopp for å pålegge og sørge for at skattepliktige ser i gjennom oppgaven og etterser utfyllingen for på den måten å sikre et mest mulig korrekt avgiftsoppgjør, jf. den lovfestede lojalitet- og aktsomhetsplikt gitt i merverdiavgiftsloven § 15-1 (8). Det følger av dette at det forhold at regnskapsåret ikke er avsluttet eller at regnskapet ennå ikke er revidert, derfor er uten betydning for spørsmålet om tilleggsavgift all den tid omsetningsoppgaven er sendt inn. Det er heller ikke befriende at skattepliktige i større eller mindre grad sannsynliggjør at feilen ville ha blitt oppdaget eller rettet på en senere oppgave.

Sekretariatet bemerker at avgiftssystemet bygger på et prinsipp om selvdeklarasjon og egenkontroll. Dette medfører at det er virksomheten selv som alene har ansvaret for å påse at omsetningsoppgaven som leveres er korrekt. Det følger av dette at avgiftsrapporteringen og kontroll av denne følgelig må håndheves strengt. Det er avgiftssubjektet som må bære risikoen for eventuelle feil, mangler eller svikt i rutiner. Slike feil kan ikke veltes over på staten, jf. blant annet KMVA-2014-8161 og KMVA-2010-6779.

Sekretariatet er med bakgrunn i det ovennevnte av den oppfatning at skattepliktige er å bebreide for den feil som er begått og at det foreligger uaktsomhet ved innsendelse av omsetningsoppgaven, jf. merverdiavgiftsloven § 15-1 (8) som er utarbeidet for å pålegge og sikre at skattepliktige kontrollerer oppgaven og etterser utfyllingen for på den måten å sikre et mest mulig korrekt avgiftsoppgjør. De subjektive vilkår anses med dette som oppfylt.

Det følger av merverdiavgiftsloven § 21-3 at dette er en "kan" bestemmelse. Det betyr at selv om vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift anses oppfylt, må det vurderes hvorvidt den aktuelle overtredelse er så vidt klanderverdig at en reaksjon i form av tilleggsavgift er på sin plass. Det vises til unntakene for ileggelse av tilleggsavgift opplistet i retningslinjenes punkt 3.1 flg. Det kan blant annet ses bort fra helt bagatellmessige feil, jf. punkt 3.1. Det er likevel ikke slik at skattepliktige har en ”tabbekvote” som kan fylles før tilleggsavgift ilegges.

I merknader til sekretariatets innstilling har skattepliktige vist til klagenemndavgjørelse KMVA-1996-3487 hvor Skattedirektoratet opphevde tilleggsavgiften på bakgrunn av en feil som kunne tilskrives en forglemmelse eller en annen form for tabbe. Videre fant Skattedirektoratet at det var knyttet så stor usikkerhet til om det subjektive vilkår for ileggelse av tilleggsavgift var oppfylt at tilleggsavgiften burde frafalles.

Skattepliktige anfører at det er første gang det har forekommet systemsvikt og at kontrollrutinene nå er rettet opp slik at det i fremtiden ikke skal oppstå systemfeil.

Etter sekretariatets oppfatning kan ikke anførselen føre frem. Det bemerkes at skattepliktige ikke har en "tabbekvote" som kan fylles før tilleggsavgift ilegges. Dette fremgår av punkt 3.1 i Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift av 10. januar 2012, sist revidert 21. oktober 2014. Det betyr at det ikke kan unnlates å ilegge tilleggsavgift på grunn av at feilen anses som en engangshendelse.

Videre finner sekretariatet at klagenemndavgjørelse KMVA 3487 gjelder et annet forhold enn forholdet i denne saken. KMVA 3487 gjelder et tilfelle hvor virksomheten hadde glemt å fakturere kunden for sluttoppgjør. Konkrete omstendigheter i saken gjorde at Skattedirektoratet anså det som en forglemmelse eller tabbe at virksomheten ikke hadde fakturert. Grunnet for stor usikkerhet knyttet til om det subjektive vilkår for ileggelse av tilleggsavgift var oppfylt ble tilleggsavgiften frafalt.

Sekretariatet kan ikke se at det i denne saken foreligger omstendigheter som gjør at feilen kan tilskrives en forglemmelse eller en tabbe som er av en slik karakter at tilleggsavgiften må vurderes annerledes. Som vist til i drøftelsen over er sekretariatet av den oppfatning at skattepliktige burde forstått at noe kunne være feil med hovedoppgaven. Innberettet beløp for omsetning i virksomhetens hovedoppgave (kr 5 004) avviker sterkt fra virksomhetens tidligere omsetningsoppgaver (som har ligget i intervallet kr 850 000 – 1 150 000). Etter sekretariatets oppfatning må et så lite beløp ha fremstått som påfallende for innsender og at avviket høyst sannsynlig ville blitt oppdaget av skattepliktige selv dersom oppgaven hadde blitt gjennomgått og kontrollert. Som tidligere nevnt er merverdiavgiftssystemet selvdeklarerende og avgiftsrapporteringen og kontroll av denne må håndheves strengt. Av denne grunn vil det også være avgiftssubjektet som må bære risikoen for eventuelle feil, mangler eller svikt i rutiner, jf. blant annet KMVA-2014-8161 og KMVA-2010-6779.

Sekretariatet vil også vise til at skattekontoret i denne saken har ilagt tilleggsavgift med 20 % ved å anvende Skattedirektoratets retningslinjer fra 2012, sist revidert i oktober 2014, slik de gjaldt på vedtakstidspunktet. Av denne grunn vil det være mest nærliggende å se hen til nyere praksis. Det bemerkes i denne sammenheng at tilleggsavgift alltid vil måtte vurderes konkret i hvert enkelt tilfelle. Det vil av den grunn være vanskelig å finne identiske klagesaker som direkte vil være overførbar fra sak til sak. Det vil derfor være de avgjørelser som er mest lik i faktum som i utgangspunktet er mest relevant. Når det er nevnt vil praksis endre seg over tid – noe også retningslinjene for tilleggsavgift har gjort. Det betyr at selv om det kan finnes eldre enkeltavgjørelser der enkeltmomenter vurderes som relevant, kan eldre praksis ikke ukritisk anvendes på ny forhold som omfattes av andre, og nyere retningslinjer.

I dette tilfellet anser sekretariatet det mest nærliggende å se hen til klagenemndavgjørelse KMVA-2016-8923. Som det fremgår av drøftelsen over i tilknytning til KMVA 8923 skal tilleggsavgift derfor ilegges.

Skattepliktige har i merknader til sekretariatets innstilling også anført at tilleggsavgiften må nedsettes til et skjønnsmessig beløp som reflekterer at det er utvist svært lav grad av uaktsomhet.

I denne forbindelse viser sekretariatet til retningslinjenes punkt 4.4 som gir adgang til å fastsette tilleggsavgift med et bestemt beløp.

Retningslinjenes punkt 4.4 lyder:

"Der avgiftssubjektets uaktsomhet anses som forholdsvis liten, men hvor det likevel er grunnlag for å reagere på forholdet med tilleggsavgift, jf. punkt 3.1, kan tilleggsavgift beregnet i prosent medføre en uforholdsmessig streng reaksjon. Skattekontoret kan i slike tilfeller utmåle tilleggsavgiften med et bestemt beløp."

I spesielle tilfeller der skattepliktiges uaktsomhet "anses som forholdsvis liten" kan altså tilleggsavgiften settes til et beløp lavere enn hva prosentmessig beregning tilsier. Dette er derimot ment å kun gjelde tilfeller hvor det foreligger grunnlag for å reagere på forholdet med tilleggsavgift, men hvor en relativt liten feil har medført at tilleggsavgift utmålt etter vanlige prinsipper fremstår som en uforholdsmessig streng reaksjon. Unntaket skal brukes i helt spesielle tilfeller.

Det bemerkes at overtredelsen i denne saken retter seg mot sentrale bestemmelser i merverdiavgiftsloven som skattepliktige må forutsettes å være kjent med. Videre følger det av ovennevnte drøftelse at skattepliktiges uaktsomhet verken kan anses som forholdsvis liten eller bagatellmessig. Unntaket i punkt 4.4 kommer derfor ikke til anvendelse.

Sekretariatet kan for øvrig heller ikke se at feilen kan sammenlignes med en periodiseringsfeil, da den utelatte omsetningen i hovedoppgaven gjelder denne terminen og ikke tidligere eller senere terminer.

Sekretariatet finner med dette derfor ingen holdepunkter for at noen av unntakene kommer til anvendelse. Det følger da at skattepliktige skal ilegges tilleggsavgift med 20 % av det beløp som er etterberegnet.

Foruten klagenemndavgjørelse KMVA-2016-8923 finner sekretariatet støtte for sin vurdering av den utviste uaktsomhet og i valg av sats i HR-2016-1982-A (Norisol). Etter sekretariatets vurdering viser denne Høyesterettsdommen at aktsomhetsvurderingen er streng. Dommen gjelder et noe annet forhold enn i herværende sak, men den klargjør likefullt premissene for tolkning og vurdering av utvist uaktsomhet og anvendelse av reglene om tilleggsavgift i merverdiavgiftsloven.

Sekretariatet anser med dette at det er grunnlag for å anvende tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven § 21-3 (1) og (2), og at tilleggsavgift med 20 % med kr 35 498 for etterberegnet merverdiavgift på kr 177 490 er i tråd med regelverket.

 

Sekretariatet foreslår etter dette at det fattes slikt                                                    

 

v e d t a k:

 

Klagen tas ikke til følge.

 

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Alminnelig avdeling 02      

 

Medlemmene Bugge, Stenhamar og Sunde sluttet seg til sekretariatets innstilling.

 

Det ble 24. februar 2017 fattet slikt

 

v e d t a k :

 

Klagen tas ikke til følge.