Saksforholdet

A AS, heretter benevnt "skattepliktige" eller "virksomheten", er registrert i Merverdiavgiftsregisteret fra 2. termin 2012. Virksomhetens vedtektsfestede formål er i følge Enhetsregisteret import/eksport, salg av handelsvarer, salgsformidling, adm.tjenester, rådgivning og deltakelse i andre virksomheter. Virksomheten er blant annet registrert med næringskode 70.100 "Hovedkontortjenester" og næringskode 68.209 "Utleie av egen eller leid fast eiendom ellers" i Merverdiavgiftsregisteret.

På grunn av manglende innrapportert omsetning i hele 2015 ble skattepliktige varslet om sletting i Merverdiavgiftsregisteret den 25. november 2015. I forbindelse med denne kontrollen mottok skattekontoret den 20. januar 2016 en skriftlig forklaring fra skattepliktiges regnskapsfører, B AS ved C, om at virksomheten blant annet hadde utført administrative tjenester for kr 300 000 i 2013. På bakgrunn av denne informasjonen ble virksomheten ikke slettet i Merverdiavgiftsregisteret.

Skattekontoret mottok den 8. februar 2016 en omsetningsoppgave for 6. termin 2015 som viste kr 91 578 å betale. Skattekontoret varslet om kontroll av denne omsetningsoppgaven i brev datert 10. februar 2016. Samtidig ba skattekontoret om opplysninger vedrørende avgiftsbehandlingen for årene 2013 til 2015. Skattekontoret ba blant annet virksomheten om å gjøre rede for årsaken til at den ikke hadde innberettet omsetning i 2013, jfr. brev fra regnskapsfører datert 20.01.2016.

Skattepliktige har opplyst at den aktuelle omsetningen er vederlag for administrative tjenester vedrørende drift av eiendom som virksomheten har foretatt for kunder basert på skriftlige avtaler.

Regnskapsfører har i brev datert 16. februar 2016, med vedlegg, bekreftet at virksomheten i 2013 utførte tjenester for kr 300 000. Det fremgår av e-post fra regnskapsfører datert 1. mars 2016 at det ble gjort en avsetning av dette beløpet i forbindelse med årsregnskapet, som senere var ment å bli fakturert i 2013.

Skattekontoret varslet i brev datert 30. mars 2016 om etterberegning av utgående merverdiavgift av kr 300 000, som utgjør kr 75 000 i merverdiavgift og om ileggelse av tilleggsavgift med 40 %, kr 30 000. I brev fra skattepliktige ved regnskapsfører datert 4. april 2016 fremgår det at manglende fakturering skyldes en forglemmelse fra B AS sin side. Det fremgår av dette brevet at den aktuelle omsetningen ikke ble fakturert i henhold til gjeldende regelverk og at beløpet ville bli etterfakturert.

I vedtak datert 5. april 2016 etterberegnet skattekontoret utgående merverdiavgift med kr 75 000 for året 2013 og ila tilleggsavgift med 20 %. Årsaken til at tilleggsavgiften ble redusert fra 40 % til 20 % var at det, i følge oppdragsavtalen mellom skattepliktige og B AS, er regnskapsfører som er ansvarlig for faktureringen i virksomheten.

Skattepliktige ved regnskapsfører påklaget vedtaket om ileggelse av tilleggsavgift den 19. april 2016. Vedtaket om etterberegning er ikke påklaget.    

Sekretariatets innstilling har vært sendt skattepliktiges prosessfullmektig for merknader, men det har ikke kommet merknader til innstillingen.

 

Skattepliktige anfører

Skattepliktige siterer fra skattekontorets vedtak datert 15. april 2016, hvor det fremgår:

"Et avgiftssubjekt som forsettlig eller uaktsomt overtrer bestemmelser i merverdiavgiftsloven med forskrifter og ved det har eller kunne ha påført staten tap, kan ilegges tilleggsavgift. De subjektive vilkårene er om

avgiftssubjektet har skyld i handlingen eller unnlatelsen som har ført til feilen, og eventuelt hvor

alvorlig skyldgraden er".

Skattepliktige viser til vedtaket, hvor skattekontoret konkluderer med at virksomheten ikke kan sies å ha opptrådt forsettlig eller uaktsomt og at tilleggsavgiften av den grunn er satt ned fra 40% til 20%.

Skattepliktige anfører at tilleggsavgift med 20 % opprettholdes basert på at staten kunne ha lidd eller har lidd et tap. Skattepliktige viser til at skattekontoret i vedtaket har lagt til grunn at det er uten betydning for tapsvurderingen at kjøper ville hatt fradragsrett. Skattepliktige er ikke enig i skattekontorets vurdering. Som begrunnelse vises det til at B AS i dette tilfellet er regnskapsfører for både selger og kjøper. Dersom salget hadde blitt fakturert til riktig tid ville beløpene også ha blitt ført som inngående avgift for kjøper. På dette grunnlag anfører skattepliktige at muligheten for tap for staten er utelukket og at det derfor ikke er grunnlag for å ilegge tilleggsavgift.

Skattepliktige mener at det her bør kunne utvises en helhetlig vurdering og at kravet om tilleggsavgift derfor bør bortfalle.

 

Skattekontorets redegjørelse

Skattekontoret mener at både de objektive og subjektive vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er oppfylt.

Skattepliktige har anført at tapsvilkåret ikke er oppfylt i denne saken. Til dette bemerker skattekontoret at tapsfaren skal vurderes med utgangspunkt i avgiftsoppgjøret i det enkelte avgiftssubjekt, jf. Merverdiavgiftshåndboken 12. utg. 2016 s. 962 og Høyesterettsdom datert 20. september 2016 (HR-2016-01982-A Norisol AS.) Skattekontoret mener heller ikke at det foreligger et "inn/ut-tilfelle" som etter Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift punkt 4.8 gir grunn til å unnlate å ilegge tilleggsavgift. 

Når det gjelder det subjektive vilkåret om uaktsomhet anfører skattekontoret at det er åpenbart at regnskapsfører burde ha forstått regelverket knyttet til fakturering og merverdiavgiftsbehandling. Skattekontoret mener det er uaktsomt å unnlate å fakturere og innberette avgiftspliktige tjenester.

Skattekontoret mener at ileggelse av 20 % tilleggsavgift er en riktig reaksjon i henhold til praksis og gitte retningslinjer for tilsvarende saker.

 

Sekretariatets vurdering

Skattepliktige har påklaget skattekontorets vedtak innen klagefristen og klagen tas opp til behandling etter skatteforvaltningsloven § 13-4.

Sekretariatet innstiller på at klagen ikke tas til følge.

Spørsmålet i saken er om vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er oppfylt for det forhold at skattepliktige har unnlatt å fakturere avgiftspliktig omsetning på kr 300 000, unnlatt å beregne utgående merverdiavgift av beløpet og unnlatt å innberette avgiftspliktig omsetning og merverdiavgift til skattemyndighetene.

Sekretariatet siterer fra merverdiavgiftsloven § 21-3:

"(1) Den som forsettlig eller uaktsomt overtrer denne loven eller forskrifter gitt i medhold av loven, og ved det har eller kunne ha påført staten tap, kan ilegges inntil 100 prosent avgift i tillegg til merverdiavgift fastsatt etter § 18-1 og § 18-4 første og annet ledd. Tilleggsavgift kan ilegges inntil ti år etter utløpet av den aktuelle terminen.

(2) Den som ansvaret etter denne paragraf retter seg mot, svarer også for medhjelperes, ektefelles og barns handlinger."

Både de subjektive og de objektive vilkårene i merverdiavgiftsloven § 21-3 må være oppfylt for at tilleggsavgift kan ilegges. Det følger av bestemmelsens annet ledd at virksomheten også svarer for feil som for eksempel medhjelpere har begått. Sekretariatet siterer fra MVA-kommentaren av Ole Gjems-Onstad m.fl. 5. utg. 2016 s. 847:

"Prinsippet er at avgiftssubjektet i forhold til anvendelse av tilleggsavgift også kan holdes ansvarlig for feil og mangler som kan tilskrives medhjelpere som regnskapsfører, revisor, rådgivere, ansatte og medhjelpere. Alle som har bistått med råd og hjelp i forbindelse med omsetningsoppgaven og pliktene overfor avgiftsmyndighetene, kan komme inn under identifikasjonsbestemmelsen."

I Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift punkt 2.2.4 heter det at det ikke skal foretas identifikasjon etter merverdiavgiftsloven § 21-3 (2) ved grov uaktsom eller forsettlig opptreden hos medhjelper. Det er i denne saken ilagt 20 % tilleggsavgift på grunn av vanlig/simpel uaktsomhet. Sekretariatet vil i det følgende legge til grunn at virksomheten svarer for de feil regnskapsfører har gjort med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 21-3 (2). Sekretariatet bemerker at skattepliktige, i følge klagen, ser ut til å ha forstått skattekontorets vedtak slik at virksomheten ikke kan sies å ha opptrådt forsettlig eller uaktsomt og at tilleggsavgiften av den grunn er satt ned fra 40 % til 20 %. Sekretariatet påpeker at skattekontoret opprinnelig varslet ileggelse av 40 % tilleggsavgift, men at den ble satt ned til 20 % fordi ileggelse av 40 % tilleggsavgift forutsetter grov uaktsomhet og det ikke er anledning til å foreta identifikasjon mellom en virksomhet og dens medhjelper ved grov uaktsomhet, jf. ovenfor. Det fremgår helt klart av vedtaket at skattekontoret har lagt til grunn at det i dette tilfellet foreligger uaktsomhet.

Spørsmålet om å ilegge tilleggsavgift og størrelsen på denne skal vurderes på grunnlag av den enkelte forsømmelse. Dersom overtredelsen av merverdiavgiftsreglene har vært uaktsom, er beviskravet klar sannsynlighetsovervekt. Har overtredelsen vært grovt uaktsom eller forsettlig, kreves det at det faktiske forholdet er bevist ut over enhver rimelig tvil.

Både de objektive og subjektive vilkårene i merverdiavgiftsloven § 21-3 må være oppfylt for at tilleggsavgift kan bli ilagt. De objektive vilkår er knyttet til hva avgiftssubjektet har gjort eller ikke gjort, dvs. om det har skjedd en overtredelse av lov eller forskrift, i tillegg til vilkåret om at overtredelsen har eller kunne ha påført staten tap. Det subjektive vilkår, om overtredelsen er forsettlig eller uaktsom, er knyttet til hvorfor overtredelsen har skjedd. Beviskravet knytter seg således til om merverdiavgiftsloven eller tilhørende forskrifter er overtrådt, om overtredelsen kunne ha påført staten tap, og om den avgiftspliktige har opptrådt på en måte som rettslig sett anses som uaktsom. Beviskravet gjelder også størrelsen på den avgiftsunndragelsen som tilleggsavgiften er basert på. Sekretariatet viser i denne forbindelse til Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift av 10. januar 2012, sist revidert 21. oktober 2014.

Tilleggsavgift må i likhet med tilleggsskatt anses som straff etter EMK artikkel 6 nr. 1 og Protokoll 7 artikkel 4, jf. Høyesteretts dom av 13. oktober 2003. Når det gjelder kravene til bevis gjelder det i saker vedrørende uaktsomme overtredelser et krav om klar sannsynlighetsovervekt for at de faktiske vilkårene for tilleggsavgift er oppfylt, jfr. blant annet Rt-2007-1217, Rt- 2008-1409 (Sørum) og Eidsivating lagmannsretts dom av 25. juli 2011, UTV-2011-1294 (Parkettpartner AS), samt Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift av 10. januar 2012 punkt 2.3.

 

Objektive vilkår

Det første objektive vilkåret er at det foreligger en overtredelse av merverdiavgiftsloven eller tilhørende forskrifter.

Det følger av bokføringsforskriften § 5-2-2 at "[s]algsdokumentasjon skal utstedes snarest mulig og senest en måned etter levering, med mindre annet er bestemt i denne forskrift." Det er ikke bestridt at skattepliktige skulle ha utstedt faktura for den aktuelle omsetningen i 2013. Videre følger det av merverdiavgiftsloven § 11-1 (1) at: "Avgiftssubjektet skal beregne og betale merverdiavgift av merverdiavgiftspliktig omsetning". I henhold til merverdiavgiftsloven § 15-9 (1) skal omsetningen oppgis i "omsetningsoppgaven for den terminen dokumentasjonen er utstedt." Sekretariatet finner det bevist med klar sannsynlighetsovervekt at skattepliktige har levert avgiftspliktige tjenester i 2013 for tilsammen kr 300 000 kroner, at beløpene ikke ble utfakturert til kundene og at det heller ikke er krevd opp merverdiavgift av vederlaget. Sekretariatet finner det også bevist med klar sannsynlighetsovervekt at skattepliktige ikke tidligere har innberettet beløpet som avgiftspliktig omsetning.

På dette grunnlag finner sekretariatet det klart sannsynlig at skattepliktige har overtrådt de ovennevnte bestemmelser i merverdiavgiftsloven og forskrifter gitt i medhold av loven.

Det andre objektive vilkåret er at overtredelsen har eller kunne ha påført staten et tap. Uttrykket "har eller kunne ha påført staten et tap" rammer ikke bare de aktive handlinger, men også unnlatelser, som for eksempel unnlatelse av å beregne og innberette utgående avgift ved omsetning eller uttak av varer eller tjenester fra virksomheten, jf. Merverdiavgiftshåndboken 12. utg. 2016 s. 962. Det fremgår også av MVA-kommentaren av Ole Gjems-Onstad m.fl. 5. utg. 2016 s. 841 at bestemmelsen også rammer unnlatelser.

Skattepliktige anfører at muligheten for tap for staten er utelukket i denne saken. Begrunnelsen er at B AS i dette tilfellet er regnskapsfører både for selger og kjøper. Dersom salget hadde blitt fakturert til riktig tid ville disse kostnadene også blitt ført som inngående avgift for kjøper.

Spørsmålet om betydning av fradragsrett hos kjøper ved ileggelse av tilleggsavgift hos selger ble behandlet i Høyesteretts dom datert 20.09.2016, HR-2016-1982-A. Denne saken gjaldt et dansk selskap som drev virksomhet i Norge og som hadde fakturert en dansk kunde for leveranser i Norge tillagt dansk, ikke norsk, merverdiavgift. Høyesterett kom til at den manglende betalingen av norsk merverdiavgift medførte at staten kunne bli påført tap etter merverdiavgiftsloven § 21-3 (1). At staten samlet sett ikke hadde kommet bedre ut om norsk merverdiavgift hadde blitt beregnet, fordi kjøperen da ville hatt fradrag for sin inngående avgift, var ikke avgjørende. Begrunnelsen er at det i forhold til tapsvurderingen i merverdiavgiftsloven § 21-3 skal ses bort fra virkningene i neste omsetningsledd. Det følger også av Merverdiavgifthåndboken 12. utg. 2016 s. 962 at tapsfaren i merverdiavgiftsloven § 21-3 skal vurderes med utgangspunkt i avgiftsoppgjøret til det enkelte avgiftssubjekt. Hvordan det foregående eller etterfølgende ledd i kjeden har behandlet avgiften i sitt avgiftsoppgjør er uten betydning i forhold til tapsvilkåret.

På dette grunnlag finner sekretariatet det klart sannsynlig at tapsvilkåret er oppfylt og at de objektive vilkår for ileggelse av tilleggsavgift er oppfylt.

 

Subjektive vilkår

I tillegg til de objektive vilkår må det fra skattepliktiges side foreligge forsett eller uaktsomhet for at tilleggsavgift skal kunne bli ilagt. Det er tilstrekkelig for å kunne ilegge tilleggsavgift at det er utvist vanlig/simpel uaktsomhet. Kravene til skattepliktige er i praksis strenge, og det skal ikke mye til før forholdet blir ansett som uaktsomt, jf. blant annet Borgarting lagmannsretts dom av 31. mars 2008 (LB-2007-57596) og Merverdiavgiftshåndboken 11. utg. 2015 s. 954. Bakgrunnen for en slik streng norm er at merverdiavgiftsreglene og praktiseringen av disse bygger på et selvdeklareringssystem, hvor avgiftssubjektet selv beregner og innberetter skyldig merverdiavgift. Plikten til å levere korrekte omsetningsoppgaver er helt sentral for næringsdrivende som driver avgiftspliktig virksomhet. Denne aktsomhets og lojalitetsplikten er lovfestet i merverdiavgiftsloven § 15-1 (8), som lyder:

"Den som har plikt til å gi opplysninger etter dette kapittel, skal opptre aktsomt og lojalt. Avgiftssubjektet skal bidra til at avgiftsplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt, og også gjøre avgiftsmyndighetene oppmerksom på feil ved avgiftsberegningen."

Ved vurderingen av om et forhold anses uaktsomt er det nærliggende å se hen til hva handlingsalternativet ville vært. Kjernen i aktsomhetsvurderingen vil være en objektiv norm for forsvarlig opptreden. Ved vurderingen av om et forhold må anses uaktsomt er det nærliggende å se hen til hva handlingsalternativet i den aktuelle situasjon ville ha vært.

Det må kunne forventes at den som forestår avgiftsoppgjøret setter seg inn i de regler som gjelder for den aktuelle virksomheten. Reglene om tidspunktet for fakturering i bokføringsforskriften og plikten til å innberette avgiftspliktig omsetning er helt sentrale og må forutsettes kjent. I denne saken fremgår det av oppdragsavtalen mellom skattepliktige og regnskapsfører at det var regnskapsfører som hadde ansvaret for faktureringen og merverdiavgiftsbehandlingen i virksomheten. Virksomhetens regnskapsfører har forklart at det i dette tilfellet ble gjort en avsetning i forbindelse med årsoppgjøret som senere var ment å bli fakturert for 2013. At avsetningen ble stående skyldes i følge regnskapsfører en forglemmelse. Sekretariatet er av den oppfatning at virksomhetens regnskapsfører burde ivaretatt virksomhetens forpliktelser i forhold til merverdiavgiftsregelverket. At forholdet skyldes en forglemmelse er ikke et forhold som kan medføre unntak fra ileggelse av tilleggsavgift. Virksomheten burde fakturert den aktuelle omsetningen, beregnet merverdiavgift og innberettet omsetning og merverdiavgift til skattemyndighetene i henhold til regelverket.

På dette grunnlag finner sekretariatet at virksomheten med klar sannsynlighet har opptrådt uaktsomt. Vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er dermed oppfylt.

Merverdiavgiftsloven § 21-3 er en "kan" bestemmelse. Dette betyr at selv om vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift anses oppfylt, må det vurderes hvorvidt den aktuelle overtredelse er så vidt klanderverdig at en reaksjon i form av tilleggsavgift er på sin plass. Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift angir enkelte unntak fra ileggelse av tilleggsavgift. Det kan ses bort fra helt bagatellmessige feil hos det ellers aktsomme og lojale avgiftssubjekt. Det er likevel ikke slik at avgiftssubjektet har en ”tabbekvote” som kan fylles før tilleggsavgift ilegges, jf. Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift punkt 3.1. Spørsmålet blir om noen av unntakene som er omtalt i retningslinjene kan komme til anvendelse slik at tilleggsavgift kan unnlates.

I følge Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift punkt 4.8 skal det ikke skal ilegges tilleggsavgift dersom det foreligger et "inn/ut- tilfelle". På bakgrunn av skattepliktiges anførsel om at det i denne saken ikke foreligger et tap fordi kjøper ville hatt fradragsrett for tilsvarende beløp vil sekretariatet vurdere om det foreligger et "inn/ut-tilfelle". Sekretariatet siterer fra retningslinjenes punkt 4.8:

"Der selger har fakturert og bokført salget, men har unnlatt å beregne merverdiavgift og hvor selgeren godtgjør at kjøperen er registrert i Merverdiavgiftsregisteret og ville hatt fradragsrett for avgiften, skal det normalt ikke ilegges tilleggsavgift for selgeren".

Dette unntaket gjelder tilfeller hvor den eneste feilen som er gjort er unnlatelse av å beregne merverdiavgift. Sekretariatet er av den oppfatning at dette unntaket ikke kommer til anvendelse i denne saken fordi skattepliktige verken har fakturert eller bokført salget. Det er derfor ikke snakk om et Inn/tilfelle som omtalt i Skattedirektoratets retningslinjer punkt 4.8.

Sekretariatet kan ikke se at det foreligger noen formildende omstendigheter ved dette forholdet og kan ikke se at noen av unntakene i Skattedirektoratets retningslinjer punkt 3 i kommer til anvendelse.

Tilleggsavgift med 20 % anses å være i samsvar med regelverket og gjeldende praksis.

 

Sekretariatet foreslår etter dette at det fattes slikt

 

v e d t a k:

 

Klagen tas ikke til følge.

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Alminnelig avdeling 02     

 

Medlemmene Bugge, Stenhamar og Sunde sluttet seg til sekretariatets innstilling.

Det ble 27. januar 2017 fattet slikt

 

v e d t a k :

 

Klagen tas ikke til følge.