Suppleringsskatteloven § 1‑3 og suppleringsskatteforskriften § 1‑3‑1 inneholder regler om unntatte enheter. Dette omfatter:

• Offentlige enheter,
• Internasjonale organisasjoner,
• Ideelle organisasjoner,
• Pensjonsfond,
• Investeringsfond, hvis enheten er øverste morselskap
• Investeringsenhet som investerer i fast eiendom, hvis enheten er øverste morselskap.

Slike unntatte enheter er unntatt fra skatteplikt etter suppleringsskatteloven og har heller ikke plikt til å levere melding for suppleringsskatt eller skattemelding, jf. skatteforvaltningsloven § 8‑14 første og annet ledd. Inntekt og skatt fra slike unntatte enheter skal ikke medtas i beregningen av justert resultat og justert skatt og det skal heller ikke beregnes suppleringsskatt for slike enheter.

Inntekt fra unntatte enheter inngår imidlertid i samlet inntekt ved beregningen av om konsernet er over beløpsgrensen, jf. suppleringsskatteloven § 1‑2, se pkt. S-22-1.4. Unntatte enheter anses ikke som konsernenheter, jf. suppleringsskatteforskriften § 1‑5‑1 første ledd bokstav e. En unntatt enhet kan likevel anses som øverste morselskap i et konsern se pkt. S-22-1.3.

Vurderingen av om en enhet oppfyller vilkårene for å være unntatt må gjøres på enhetsnivå for hver enkelt enhet. Det er dermed kun konsern som utelukkende består av unntatte enheter, det vil si dersom hver enkelt enhet oppfyller vilkårene i § 1‑3, hvor konsernet som sådan vil være unntatt fra suppleringsskatteloven og tilhørende opplysnings- og rapporteringsplikter i skatteforvaltningsloven § 8‑14.

Unntatte enheter er nærmere definert i suppleringsskatteforskriften § 1‑3‑1 første ledd. I tillegg er uttrykket investeringsfond og investeringsenhet som investerer i fast eiendom, som begge er unntatt dersom de er øverste morselskap i et konsern, definert i suppleringsskatteforskriften § 1‑5‑1 første ledd. Investeringsfond og investeringsenhet som investerer i fast eiendom, er unntatte enheter dersom de er øverste morselskap i et konsern, jf. suppleringsskatteloven § 1‑3 første ledd bokstavene e og f. Unntatte enheter vil ofte uansett ikke bli ansett som konsernenheter fordi de ikke konsolideres linje-for-linje i konsernregnskapet.

En enhet kan oppfylle vilkårene for unntak etter flere kategorier av unntatte enheter. Den skal da behandles som unntatt etter samtlige kategorier.

Offentlige enheter er som regel unntatt fra skatteplikt, både etter nasjonal rett og skatteavtaler, og er av denne grunn ansett som unntatt enhet etter suppleringsskatteloven. En enhet anses etter suppleringsskatteforskriften § 1‑3‑1 første ledd bokstav a som en offentlig enhet dersom den

• er en del av eller er heleid (direkte eller indirekte) av staten, herunder lavere forvaltningsnivåer eller lokale myndigheter,
• ikke driver forretningsvirksomhet, og har som hovedformål å
  • ivareta en offentlig funksjon, eller
  • forvalte eller investere myndighetens eller jurisdiksjonens eiendeler ved å foreta eller inneha investeringer, forvalte kapital og utøve relaterte investeringsaktiviteter på vegne av myndighetene,
• er ansvarlig overfor myndighetene for sine samlede resultater og rapporterer årlig til myndighetene, samt
• ved oppløsning deler ut sine eiendeler til myndighetene, og som så langt den deler ut netto fortjeneste, kun deler ut til myndighetene, slik at utdelingen ikke for noen del kommer en privat part til gode.

Det er ikke tilstrekkelig at enheten er heleid av staten eller lokale myndigheter. Grunnvilkåret er at enheten ikke driver forretningsvirksomhet. Kravet er ment å skille mellom statlige eide kommersielle foretak og enheter som har som hovedformål å ivareta offentlige funksjoner, eller investerer eller forvalter myndighetenes midler. Begrepet «offentlig funksjon» er et vidt begrep og er ment å omfatte oppgaver som vanligvis ivaretas av det offentlige, slik som det offentlige helsevesenet, bygging av offentlig infrastruktur, militært forsvar og påtalemyndighet.

Internasjonale organisasjoner er mellomstatlige eller overnasjonale organisasjoner som hovedsakelig består av statlige myndigheter og er underlagt reguleringer knyttet til tilstedeværelse og privat bruk av midler, jf. suppleringsskatteforskriften § 1‑3‑1 annet ledd bokstav b. Unntaket for internasjonale organisasjoner begrunnes med at slike enheter som regel er unntatt skatteplikt etter nasjonal lovgivning og skatteavtaler.

Ideelle organisasjoner som oppfyller nærmere bestemte vilkår i suppleringsskatteforskriften § 1‑3‑1 annet ledd bokstav c anses som unntatt enhet. Dette inkluderer organisasjoner som fremmer nærmere angitte ideelle formål, og hvor inntekt eller eiendeler ikke kan deles ut eller brukes til fordel for fysiske personer eller ikke-veldedige organisasjoner. Organisasjonen må ikke ha andelseiere eller medlemmer som har rettigheter til organisasjonens inntekt eller eiendeler. For at den ideelle organisasjonen skal anses som en unntatt enhet må også tilnærmet all inntekt være fritatt fra inntektsskatt i jurisdiksjonen hvor organisasjonen er hjemmehørende. Ved ev. oppløsning eller likvidasjon må samtlige eiendeler deles ut til eller tilfalle en annen ideell organisasjon eller offentlig myndigheter.

Begrepet ideell organisasjon omfatter ikke organisasjoner som driver handel eller virksomhet som mangler tilknytning til organisasjonens formål.

Pensjonsfond som oppfyller nærmere bestemte vilkår i suppleringsskatteforskriften § 1‑3‑1 første ledd bokstav d er å anse som unntatte enheter. Dette er:

• enheter som
  • er etablert og drevet i en jurisdiksjon utelukkende eller nesten utelukkende for å forvalte eller tilby pensjonsytelser og tilknyttede ytelser til fysiske personer, og
  • er underlagt regulering som sådan i den jurisdiksjonen, eller hvor ytelsene er sikret eller på annen måte beskyttet av nasjonal regulering og finansiert av en formuesmasse som disponeres gjennom en forvaltningsordning for å sikre at pensjonsforpliktelsene er dekket i tilfelle konsernet blir insolvent.
• pensjonsforvaltningsenheterEn pensjonsforvaltningsenhet er, jf. suppleringsskattelovforskriften § 1‑3‑1 første ledd bokstav e, en enhet som er etablert og drevet utelukkende eller nesten utelukkende for
  • å investere midler for et pensjonsfond, eller
  • å utføre aktiviteter tilknyttet de regulerte aktivitetene til pensjonsfondet, så fremt enheten er en del av samme konsern som pensjonsfondet,

For at et pensjonsfond kan anses som en unntatt enhet, må all eller nesten all virksomhet være knyttet til administrasjon eller levering av pensjonsytelser og tilknyttede ytelser. Uttrykket «nesten utelukkende» anerkjenner at en svært liten del av aktiviteten til enheten kan innebære aktiviteter som ikke er strengt knyttet til administrasjonen eller levering av slike ytelser (f.eks. markedsføring av ordningen etc.) uten at enheten er forhindret fra å falle under definisjonen «pensjonsfond».

Uttrykket «pensjonsytelser» skal forstås slik at det omfatter ordinær alderspensjon samt andre utbetalinger foretatt ved eller etter pensjonering, eller ved oppnådd pensjonsalder til en ansatt, selvstendig næringsdrivende, direktør eller leder i et selskap, selv om disse utbetalingene skjer i en annen form enn ordinære pensjonsutbetalinger.

Pensjonsfondet må være etablert for å tilby pensjonsytelser til fysiske personer. Hvor mange personer som har rett til pensjonsytelser under ordningen, spiller imidlertid ingen rolle i vurderingen av om enheten oppfyller vilkårene i loven.

Organisasjonsform er uten betydning for vurderingen. Definisjonen av «anerkjent pensjonsfond» i OECDs mønsteravtale med kommentarer kan tillegges vekt ved tolkningen.

Investeringsfond som oppfyller definisjonen i suppleringsskatteforskriften § 1‑5‑1 første ledd bokstav q, er å anse som en unntatt enhet etter suppleringsskatteloven § 1‑3 første ledd dersom enheten er øverste morselskap.

Definisjonen i forskriften er basert på definisjonen av «investment entity» i IFRS 10 og EUs AIFMD-direktiv (2011/61/EU). Dette er enheter som har som formål å forvalte investeringer fra flere investorer etter prinsipper om risikospredning.

I tillegg stilles det en rekke krav knyttet til forvaltning og regulatorisk tilsyn for at enheten skal anses som en unntatt enhet etter suppleringsskatteloven.

Investeringsfond er en type investeringsenhet, jf. definisjonen i suppleringsskatteforskriften § 1‑5‑1 første ledd bokstav o, som er særskilt regulert flere steder i loven. Suppleringsskatteloven § 1‑3 første ledd bokstav e unntar kun investeringsfond som er øverste morselskap i konsernet. Dette utelukker imidlertid ikke at enheter som er eid av et slikt investeringsfond som er øverste morselskap også kan kvalifisere som en unntatt enhet dersom enheten oppfyller vilkårene for enheter som eies av unntatte enheter, jf. suppleringsskatteloven § 1‑3 annet ledd, se pkt. S-22-1.7.8.

Investeringsfond har i noen tilfeller ikke konsolideringsplikt (jf. IFRS 10), og inngår ikke i konsernet etter suppleringsskattelovens regler. Investeringsfond som er unntatt fra konsolideringsplikt ansees ikke som øverste morselskap i konsernet, jf. suppleringsskatteforskriften § 1‑5‑1 første ledd bokstavene g og n. I suppleringsskatteloven § 1‑3 tredje ledd er det derfor inntatt en presisering om at enheter eid direkte av et investeringsfond (eller investeringsenhet som investerer i fast eiendom), eller gjennom en kjede av unntatte enheter, vil kunne være omfattet av suppleringsskatteloven § 1‑3 annet ledd. Dette gjelder selv om øverste morselskap er fritatt fra konsolideringsplikt, forutsatt at vilkårene for øvrig er oppfylt, pkt. S-22-1.7.8.

Investeringsenhet som investerer i fast eiendom som oppfyller definisjonen i suppleringsskatteforskriften § 1‑5‑1 første ledd bokstav r, er å anse som en unntatt enhet etter suppleringsskatteloven § 1‑3 første ledd dersom enheten er øverste morselskap.

Investeringsenhet som investerer i fast eiendom vil ofte også omfattes av definisjonen av investeringsfond i suppleringsskatteforskriften § 1‑5‑1 første ledd bokstav q, se pkt. S-22-1.7.6. I noen tilfeller vil imidlertid denne typen enheter ikke oppfylle vilkårene knyttet til forvaltning og regulatorisk tilsyn som gjelder for investeringsfond. Det er likevel ønskelig å behandle slike enheter som unntatte enheter, forutsatt at de har en spredt eierkrets, slik at formålet om skattenøytralitet oppnås.

Presiseringen i suppleringsskatteloven § 1‑3 tredje ledd om at enheter eid direkte av en investeringsenhet som investerer i fast eiendom kan være en unntatt enhet selv om øverste morselskap er fritatt fra konsolideringsplikt etter den aktuelle regnskapsstandarden, dersom vilkårene i suppleringsskatteforskriften § 1‑3 annet ledd er oppfylt gjelder tilsvarende som for investeringsfond, jf. pkt. S-22-1.7.6.

Klassifiseringen av en enhet som en unntatt enhet etter suppleringsskatteloven § 1‑3 første ledd gjelder kun for enheten selv, ikke underliggende enheter i konsernet. Disse enhetene, dvs. enheter som er eid av en unntatt enhet, kan kun klassifiseres som unntatte enheter dersom vilkårene i suppleringsskatteloven § 1‑3 er oppfylt for hver av dem. Konsernet som sådan vil kun være unntatt fra suppleringsskatteloven og tilhørende opplysningsplikter i sktfvl. § 8‑14 i tilfeller hvor øverste morselskap og alle øvrige enheter i konsernet hver for seg oppfyller vilkårene for å klassifiseres som en unntatt enhet.

Den rapporterende konsernenheten kan velge å behandle en enhet som oppfyller vilkårene for å være unntatt enhet etter suppleringsskatteloven § 1‑3 annet ledd som ordinære konsernenheter, jf. suppleringsskatteloven § 1‑3 fjerde ledd. Valget er et femårsvalg, se pkt. S-22-2.2.

Enheter anses som unntatte enheter etter § 1‑3 annet ledd der:

• Minst 95 prosent av enhetens verdi eies direkte eller gjennom en kjede av unntatte enheter, av en eller flere unntatte enheter som nevnt i § 1‑3 første ledd og som ikke er en pensjonsforvaltningsenhet, forutsatt at enhetens aktivitet utelukkende eller nesten utelukkende er å eie eiendeler, eller investere, for unntatte enheter etter § 1‑3 første ledd, eller kun er å utføre aktivitet med tilknytning til eierens aktivitet, eller en kombinasjon av disse.Kravet til eierprosent vil typisk være relevant hvor det av regulatoriske grunner må være flere eiere. Eierkravet på minst 95 % må være oppfylt innenfor det aktuelle konsernet. Unntak fra dette er der suppleringsskatteloven § 1‑3 tredje ledd kommer til anvendelse fordi øverste morselskap ikke inngår i konsernet, se pkt. S-22-1.7.6. Kravet til eierprosent skal måles på tidspunktet for siste endring for eierinteresser.Aktivitetskravet må vurderes ut fra de faktiske forholdene og relevante omstendigheter. For at vilkåret skal anses oppfylt er det en forutsetning aktiviteten (hvorvidt det er å holde eiendeler, investere midler eller utføre tilknyttet aktivitet) er til fordel for eller på vegne av den unntatte enheten. I utgangspunktet stilles det krav om at en enhet ikke aktivt utfører andre aktiviteter enn de som er listet opp ovenfor for å kunne anses som en unntatt enhet. Kravet om at aktiviteten må utøves for den enheten som er unntatt etter § 1‑3 første ledd kan anses oppfylt i situasjoner hvor en heleid underenhet finansierer oppkjøp ved å ta opp eksterne lån. I slike tilfeller anses låneopptaket og investeringen som å oppfylle vilkårene om å holde eiendeler og investere midler til fordel for den unntatte enheten. Aktivitetskravet kan også anses oppfylt i tilfeller hvor enheten utøver tilknyttede oppgaver eller støttefunksjoner til aktiviteter som utføres av den unntatte enheten. Dette vil typisk være outsourcede oppgaver som ellers ville vært utført av enheten som er unntatt etter § 1‑3 første ledd, men som er lagt til en egen enhet. En enhet kan også oppfylle aktivitetskravet ved en kombinasjon av vilkårene ovenfor. En enhet som utfører støtteaktiviteter, og hvor resten av aktivitetene utelukkende eller nesten utelukkende består i å holde eiendeler eller investere midler til fordel for en eller flere unntatte enheter anses også å oppfylle aktivitetskravet.
• Minst 85 prosent av enhetens verdi eies direkte eller gjennom en kjede av unntatte enheter, av en eller flere unntatte enheter som nevnt i § 1‑3 første ledd og som ikke er en pensjonsforvaltningsenhet, forutsatt at tilnærmet hele enhetens inntekt består av fritatt utbytte eller fritatt egenkapitalgevinst eller -tap som er unntatt ved beregningen av justert resultat, jf. § 3‑2 første ledd bokstav b og c.

Enheter som faller innenfor reglene i bokstav b) ovenfor ville i praksis normalt ikke få beregnet suppleringsskatt siden inntektene enheten mottar er justert ut ved beregning av justert resultat. Denne typen virksomhet er derfor spesifikt unntatt fra suppleringsskatt for å hindre at de kan blir skattepliktige etter suppleringsskatteloven dersom enheten er lokalisert i en jurisdiksjon hvor det beregnes suppleringsskatt på jurisdiksjonsnivå.