F-32-3.8 Utbytte og gevinst på aksjer mv. i selskap mv. hjemmehørende i land utenfor EØS
F-32-3.8.1 Hjemmehørende-vilkåret
Et selskap anses hjemmehørende i et land utenfor EØS, hvis det både etter landets internrett og skatteavtalene anses som et selvstendig skattesubjekt hjemmehørende i dette landet, se FIN 10. mai 2005 i Utv. 2006/485 og FIN 3. november 2011 i Utv. 2011/1494. Selskapet anses ikke hjemmehørende i det aktuelle landet, hvis det anses skattemessig hjemmehørende i Norge, jf. sktl. § 2-2, og det ikke følger av skatteavtale at det er hjemmehørende i det andre landet.
Anses det utenlandske selskapet som en transparent enhet etter reglene i landet hvor det er etablert, men som selvstendig skattesubjekt etter norsk rett (hybridselskap), anses selskapet hjemmehørende der det er selskapsrettslig etablert, selv om selskapet ikke anses som eget skattesubjekt der, se FIN 3. november 2011 i Utv. 2011/1494 og FIN 19. mars 2015 i Utv. 2015 s. 721. Er hybridselskapet selskapsrettslig etablert i et land utenfor EØS som ikke er lavskatteland, forutsetter dette at selskapet ikke har aksjeinntekter eller andre inntekter fra lavskatteland utenfor EØS.
Er et hybridselskap etablert i et lavskatteland utenfor EØS, vil ikke hjemmehørende-vilkåret kunne være oppfylt, og fritaksmetoden vil ikke komme til anvendelse.
F-32-3.8.2 Utbytte og gevinst på aksjer mv. i selskap mv. hjemmehørende i land utenfor EØS som ikke er lavskatteland
Utbytte på aksjer mv. i selskap mv. hjemmehørende i land utenfor EØS som ikke er lavskatteland, er omfattet av fritaksmetoden når skattyteren sammenhengende i en periode på to år som omfatter innvinningstidspunktet
- har eid minst 10 prosent av kapitalen og
- har hatt 10 prosent eller mer av stemmene som kan avgis på generalforsamlingen i selskapet
Se sktl. § 2‑38 tredje ledd bokstav d.
Om når aksjeutbytte anses innvunnet, se emnet A-6, pkt. 3.
Skattefritaket for utbytte gjelder ikke for utdeling som ikke er lovlig etter de selskapsrettslige reglene i det land det utdelende selskap er selskapsrettslig hjemmehørende.
Toårsperioden kan omfatte tidsrom etter innvinningstidspunktet, herunder tidsrom i senere inntektsår. Er det ved skattefastsettingen lagt til grunn at toårsperioden vil bli oppfylt og aksjer senere realiseres slik at toårskravet ikke er oppfylt, må skattefastsettingen for utdelingsåret endres. Dette kan gjøres ved at skattyter leverer endringsmelding etter reglene i sktfvl. § 9‑4, eventuelt at skattemyndighetene foretar endring etter reglene i sktfvl. § 12‑1.
Gevinst ved realisasjon av slike aksjer mv. er omfattet av fritaksmetoden, når skattyteren sammenhengende i de to siste årene frem til tidspunktet for innvinningen har hatt en slik eierandel som nevnt ovenfor. Innvinningstidspunktet vil her være når aksjene anses realisert.
Er eierkravet oppfylt i toårsperioden, gjelder fritaksmetoden også for utbytte og gevinst på aksjer som ikke har vært eid i hele toårsperioden, se FIN 10. april 2007 i Utv. 2007/922.
Om to-årskravet i sktl. § 2‑38 tredje ledd bokstav b ved fisjonfusjon, se BFU 24/2014. Den skattemessige kontinuiteten som følger av sktl. § 11‑7 skal også legges til grunn ved beregning av toårskravet i sktl. § 2‑38 tredje ledd bokstav b.
Om et tilfelle hvor eierkravet var oppfylt, men ikke vilkåret om å ha minst 10 % av stemmene som kan avgis på generalforsamlingen, se LRD i Utv. 2018/1207 (LB‑2016‑98343).
Om når aksjene anses ervervet, se emnet E-1, pkt. 9. Om når aksjene anses realisert, se emnet R-1, pkt. 5.
Eksempel
Skattyter erverver 10 % av aksjene i et selskap hjemmehørende i et ikke-lavskatteland utenfor EØS den 1. august i år 1. Alle aksjene i selskapet gir de samme rettigheter. Utbytte besluttes utdelt i mai i år 2 og i mai i år 3. I juni år 3 anskaffes ytterligere 10 % av aksjene i selskapet. Skattyter inngår endelig og bindende avtale om salg av samtlige aksjer den 1. august i år 3. Aksjeutbyttet for begge årene faller inn under fritaksmetoden, siden skattyter har oppfylt eierkravet i en toårsperiode, og aksjeutbyttet for begge årene er besluttet utdelt i denne perioden. Gevinst ved realisasjon av aksjene faller inn under fritaksmetoden, siden eierkravet er oppfylt i en to års periode, regnet tilbake fra realisasjonstidspunktet. Dette gjelder både de aksjene som ble anskaffet i år 1 og de aksjene som ble anskaffet i år 3.
Det er et vilkår at selskapet tilsvarer et norsk aksjeselskap som omfattes av fritaksmetoden. Om tilsvarende-vilkåret, se pkt. 2.3.3. I tillegg må selskapet anses hjemmehørende i et ikke-lavskatteland utenfor EØS.
Om hjemmehørende-vilkåret, se pkt. 3.8.1.
For direkteinvesteringer i land som i utgangspunktet anses som ikke-lavskatteland utenfor EØS inngår spørsmålet om reell etablering og reell økonomisk aktivitet i vurderingen av hvorvidt inntekten likevel skal anses å komme fra et lavskatteland, se Ot.prp. nr. 1 (2007–2008) pkt. 14.4.2.