Hovedregelen i skatteavtalene er at lønnsinntekt og annen lignende godtgjørelse i privat tjeneste kan skattlegges i arbeidsstaten, jf. f.eks. art. 15 nr. 1 i Nordisk skatteavtale (NSA).

Om hvordan inntekten skal behandles ved skattleggingen i Norge når skattyter er bosatt i Norge og godtgjørelsen kan skattlegges i utlandet, se emnet «Utland – unngåelse av dobbeltbeskatning».

En viktig unntaksbestemmelse til hovedregelen om skattlegging i arbeidsstaten er den såkalte 183-dagersregelen, jf. f.eks. (NSA) art. 15 nr. 2. Etter denne bestemmelsen skal lønnsinntekt i privat tjeneste bare skattlegges i arbeidstakerens bostedsstat (Norge) når alle vilkårene nedenfor er oppfylt:

• Arbeidstakerens opphold i arbeidsstaten, hvor han arbeider i et eller flere tidsrom, må til sammen ikke overstige 183 dager i løpet av en periode på tolv måneder som begynner eller slutter i angjeldende skatteår (i andre avtaler kan perioden være knyttet til kalenderår eller inntektsår).
• Godtgjørelsen må være betalt av – eller på vegne av – en arbeidsgiver som ikke er bosatt/hjemmehørende i arbeidsstaten (I noen avtaler er det et vilkår at arbeidsgiver må være bosatt/hjemmehørende i arbeidstakerens bostedsstat).
• Godtgjørelsen må ikke være belastet/og skulle heller ikke ha vært belastet et fast driftssted eller et fast sted som arbeidsgiveren har i arbeidsstaten.
• Det må ikke være tale om utleie av arbeidskraft (Dette vilkåret fremgår uttrykkelig bare i noen skatteavtaler, se f.eks. NSA art. 15 nr. 2 d, men gjelder også for de skatteavtaler hvor det ikke fremgår uttrykkelig, se FIN 8. november 2004 i Utv. 2004/1186 og 1. mars 2012 i Utv. 2012/276.).

Det er det tidsrommet arbeidstakeren har vært fysisk til stede i arbeidsstaten som skal regnes med ved beregningen av dager etter «183-dagersregelen». Ethvert kalenderdøgn arbeidstakeren på noe tidspunkt har vært til stede i arbeidsstaten skal regnes med. Det skal altså gjøres fradrag for alle hele døgn arbeidstakeren har vært fraværende fra arbeidsstaten f.eks. på ferie e.l.

Ved opphold i flere land i løpet av inntektsåret må det foretas særskilt beregning for hvert enkelt land.

Bruker skatteavtalen betegnelsen inntektsår eller skatteår i stedet for kalenderår, er det inntektsåret/skatteåret i arbeidsstaten som skal legges til grunn ved beregning av oppholdets lengde.

I nyere skatteavtaler anvendes som regel uttrykket «183 dager i løpet av en tolvmåneders periode», f.eks. i skatteavtalen med Storbritannia og den nordiske skatteavtalen. Dersom skattyter i løpet av en tolvmåneders periode har oppholdt seg i arbeidsstaten i ett eller flere tidsrom som til sammen overstiger 183 dager, vil vilkåret for skatteplikt til arbeidsstaten være oppfylt. Fortsetter skattyteren oppholdet etter utløpet av den første tolvmånedersperioden vil også dette oppholdet medføre skatteplikt til arbeidsstaten. Hvis skattyter tar et nytt opphold etter utløpet av den første tolvmånedersperioden, skal det tas hensyn til tidligere opphold innenfor perioden. Dette gjelder selv om disse oppholdene inngår i beregningen av en annen tolvmåneders periode.

Ved vurderingen av om lønnsinntekten skulle vært belastet et fast driftssted i arbeidsstaten er det avgjørende hvor lønnskostnadene skal belastes etter prinsippene om tilordning av inntekter og kostnader til fast driftssted.

Skattyter som påberoper seg unngåelse av dobbeltbeskatning i Norge av lønn opptjent ved arbeid i utlandet, må kunne sannsynliggjøre at det foreligger et fast driftssted i arbeidsstaten og at lønnen skal belastes/skulle ha vært belastet det faste driftsstedet i arbeidsstaten. Dette kan f.eks. gjøres ved å legge frem erklæring fra den andre statens skattemyndigheter som viser rettsgrunnlaget for arbeidstakerens skatteplikt. I utgangspunktet er det ikke tilstrekkelig bare å legge frem dokumentasjon som viser at vedkommende er skattlagt i den andre staten.

Hovedregelen i skatteavtalene er at lønn for offentlige tjenester kan skattlegges i utbetalingsstaten, se f.eks. NSA art. 19 nr. 1. Dette gjelder også utbetaling av lønn fra regionale og kommunale myndigheter. I de fleste skatteavtaler er utbetalingsstatens beskatningsrett til lønn for offentlig tjeneste eksklusiv.

Også lønn fra mer frittstående statsinstitusjoner omfattes av bestemmelsen, som f.eks. offentlige høyskoler og universiteter eller andre utdannings- eller forskningsinstitusjoner.

Statseide aksjeselskaper faller utenfor skatteavtalenes artikkel om offentlig tjeneste. Det innebærer blant annet at NRKs utenrikskorrespondenter skal behandles som lønn fra privat tjeneste etter NSA art. 15.

Videre regnes ikke stiftelser som en del av det offentlige etter NSA art. 19 nr. 1, selv om offentlige myndigheter har betydelig styringsfunksjon og/eller stiftelsen er finansiert ved offentlige midler.

De fleste skatteavtaler har som et vilkår for anvendelse av art. 19 om offentlig tjeneste at godtgjørelsen gjelder «tjenester ytet denne stat». Vilkåret om «tjenester ytet denne stat», jf. NSA art. 19, er ikke oppfylt når verken skattyters formelle arbeidsgiver eller den institusjon skattyteren jobber for er en del av staten, se vedtak i Stor avdeling 01 NS 117/2020 om arbeid for privat arbeidsgiver i Ukraina. Det er ikke tilstrekkelig at staten finansierer lønnen, heller ikke ved statlige øremerkede midler. Definisjonen av lønn fra den norske stat i FSFIN § 2-1-2 gjelder ikke ved vurderingen av hva som er lønn fra offentlig tjeneste etter skatteavtalene. Lønn fra private arbeidsgivere (som for eksempel lønn fra private hjelpeorganisasjoner med øremerkede offentlige midler) vil derfor falle utenfor bestemmelsen om lønn fra offentlig tjeneste for de aller fleste av Norges skatteavtaler.

Det er ikke noe vilkår for anvendelsen av NSA art.19 at det gjelder lønn under «utøvelse av offentlige funksjoner». Dette kan imidlertid være et vilkår i enkelte andre avtaler. I avtalen med USA utgjør ikke formuleringen «utøvelse av offentligrettslige funksjoner» noe kvalifiserende tilleggskrav utover at tjenesten er ytet den utbetalende stat, se FIN 21. november 2006 i Utv. 2006/1754. Om utsendte offentlige tjenesteansatte til OECD og andre offentlige organisasjoner som såkalte «secondees», se FIN 10. april 2014 i Utv. 2014/1014.

Om utsendte nasjonale eksperter, se brev fra FIN til SKD 3. april 2019.

I skatteavtalene er det vanlig med to typer unntak fra hovedregelen om at utbetalingsstaten har (eksklusiv) beskatningsrett til lønn fra det offentlige. Etter NSA art. 19 nr. 2 skal lønn bare kunne skattlegges i det landet hvor arbeidet utføres, dersom mottakeren er skatteavtalemessig bosatt i denne staten og

• er statsborger av denne stat, eller
• ikke bosatte seg i denne stat utelukkende for å utføre arbeidet for den norske stat.

Vurderingen av hensikten med flyttingen skal foretas på det tidspunktet vedkommende flytter fra Norge.

Lønnsarbeid knyttet til det offentliges forretningsvirksomhet er i de fleste skatteavtaler ikke omfattet av bestemmelsen om offentlig tjeneste, se f.eks. NSA art. 19 nr. 3. Det skal foretas en konkret vurdering av de aktiviteter som utøves for å avgjøre om det foreligger offentlig utøvelse av forretningsvirksomhet. Dersom den offentlige enheten driver både forretningsvirksomhet og offentlig virksomhet, beror det på en konkret vurdering i hver sak om og i hvilken grad skattyteren har utført arbeid for den offentlige delen av virksomheten eller for den delen av virksomheten som driver forretningsvirksomhet. I noen saker kan det derfor være nødvendig å splitte inntekten opp i en del som behandles etter hovedregelen om lønn for offentlig tjeneste og en del som behandles etter unntaket for offentlig forretningsvirksomhet. Det er ikke avgjørende hvordan virksomheten er organisert, om institusjonen mottar offentlige bevilgninger, hva som er formålet med virksomheten eller om den aktuelle institusjonen er fritatt fra skatteplikt i Norge eller ikke. Se også vedtak fra Skatteklagenemnda (Stor avdeling) i NS 140/2020 om arbeid for Innovasjon Norge i Storbritannia.»

Utbetales godtgjørelsen fra en annen stat mv. til en person bosatt i Norge, skal inntekten som hovedregel unntas fra skattlegging i Norge. Skatteavtalene har forskjellige regler for hvordan inntekten skal behandles ved skattleggingen i Norge.

Etter noen skatteavtaler kommer den alternative fordelingsmetoden direkte til anvendelse. Dette gjelder bl.a. NSA og skatteavtalene med Australia (art. 19 nr. 1, jf. art. 23 nr. 2 b), Canada (art. 19 nr. 1 a jf. art. 24 nr. 2 b), Sveits (art. 19 nr. 1 a, jf. art. 23 nr. 1 b), Tyskland (art. 19 nr. 1 a, jf. art. 23 nr. 1 b) og Storbritannia (art. 18 nr. 1 a, jf. art. 25 nr. 1 b). Nærmere om unngåelse av dobbeltbeskatning etter den alternative fordelingsmetoden, se emnet «Utland – unngåelse av dobbeltbeskatning», pkt. 3.

Andre skatteavtaler inneholder et progresjonsforbehold som gjør at den alternative fordelingsmetoden også skal anvendes i disse avtalene. Dette gjelder bl.a. avtalen med Spania (art. 19 nr. 1 a, jf. art. 24 b). I noen skatteavtaler omfatter progresjonsforbeholdet ikke inntekter i offentlig tjeneste. Dette gjelder bl.a. avtalen med Italia (art. 24 nr. 3 a)). Nærmere om unngåelse av dobbeltbeskatning etter den alternative fordelingsmetoden, se emnet «Utland – unngåelse av dobbeltbeskatning», pkt. 3.