R-11-12 Eksempler på beregning av rentefradragsbegrensning
Nedenfor gis eksempler på hvordan begrensningen av rentefradraget beregnes samt behandling av fremførte renter fra tidligere år. Eksemplene 1 til 3 er hentet fra Prop. 1 LS (2013–2014) pkt. 4.20. Eksempel 4 er hentet fra FIN 6. desember 2019 i Utv. 2019/981.
Eksempel 1: Fradragsbegrensningen (mill. kroner) for et selskap (utenfor konsern) med positivt resultat i inntektsåret
Mill. kr | ||
Alminnelig inntekt (før virkning av fradragsbegrensningen) | 200 | |
+ | Skattemessige avskrivninger | 40 |
+ | Netto skattemessige rentekostnader | 160 |
= | Beregningsgrunnlag | 400 |
Rentefradragsramme – 25 pst. av beregningsgrunnlaget | 100 | |
Netto interne rentekostnader | 30 | |
I utgangspunktet gir rentefradragsrammen en begrensning (det vil si forhøyelse av skattepliktig inntekt) på 60 mill. kroner ettersom netto skattemessige rentekostnader er 160 mill. kroner, mens maksimalt rentefradrag er 100 mill. kroner. Avskåret rentefradrag skal imidlertid ikke overstige summen av netto interne rentekostnader. I dette tilfellet innebærer det at fradragsbegrensningen reduseres til 30 mill. kroner (tilsvarende netto interne rentekostnader). | ||
Rentefradragsbegrensning – inntekten forhøyes med * Kan framføres i de ti påfølgende inntektsårene. | 30* |
Eksempel 2: Fradragsbegrensningen for selskap (utenfor konsern) som har underskudd til framføring
Et selskap har underskudd til framføring fra tidligere år på 200 mill. kroner. Alminnelig inntekt før rentebegrensning og anvendelse av framført underskudd er 100 mill. kroner.
Mill. kr | ||
Inntekt før anvendelse av framførbart underskudd | 100 | |
÷ | Anvendelse av framførbart underskudd | 100 |
= | Alminnelig inntekt (før virkning av fradragsbegrensningen) | 0 |
+ | skattemessige avskrivninger | 40 |
+ | netto skattemessige rentekostnader | 60 |
= | Beregningsgrunnlag | 100 |
Rentefradragsramme – 25 pst. av beregningsgrunnlaget | 25 | |
Netto interne rentekostnader | 60 | |
Selskapet har et framførbart underskudd på 200 mill. kroner, men får bare anvendt 100 mill. kroner mot overskuddet inneværende år. Selskapet har da fortsatt 100 mill. kroner i underskudd som kan framføres til senere inntektsår. Selskapet får maksimalt fradrag for netto rentekostnader på 25 mill. kroner, mens netto interne rentekostnader er på 60 mill. kroner. Fradraget avkortes dermed med 35 mill. kroner, og inntekten forhøyes tilsvarende. Selskapet må betale skatt på denne inntekten til tross for at det har underskudd til framføring. | ||
Rentefradragsbegrensning – inntekten forhøyes med * Kan framføres de ti påfølgende inntektsårene | 35* |
Eksempel 3: Fradragsbegrensningen for et selskap (utenfor konsern) med negativt resultat i inntektsåret
Selskapet har et underskudd på 300 mill. kroner i inntektsåret før fradragsbegrensningen. Etter tilbakeføring av avskrivninger og rentekostnader er beregningsgrunnlaget fortsatt negativt. Fradraget for interne rentekostnader avkortes dermed fullt ut. Inntekten forhøyes med 60 mill. kroner. Selskapets underskudd til framføring blir 240 mill. kroner.
Mill. kr | ||
Skattemessig resultat (før virkning av fradragsbegrensningen) | -300 | |
+ | skattemessige avskrivninger | 40 |
+ | netto skattemessige rentekostnader | 60 |
= | Beregningsgrunnlag | -200 |
Rentefradragsramme – 25 pst. av beregningsgrunnlaget | 0 | |
Netto interne rentekostnader | 60 | |
Rentefradragsbegrensning – inntekten forhøyes med | 60* | |
* Kan framføres de ti påfølgende inntektsårene. | ||
Eksempel 4: Beregning av rentefradrag for selskap (i konsern) med avskårede renter til fremføring fra tidligere år
Tabellen viser beregning av rentefradrag for AS 1, som er det eneste norske selskapet i et internasjonalt konsern. Dermed inngår bare netto rentekostnader i AS 1 ved beregningen av samlede netto rentekostnader for «den norske delen av konsernet» i relasjon til terskelbeløpet på 25 mill. kroner i skatteloven § 6‑41 fjerde ledd.
Siden selskapets netto rentekostnader på 20 mill. kroner ikke overstiger terskelbeløpet for EBITDA-regelen for selskap i konsern på 25 mill. kroner, avskjæres ikke rentefradrag etter EBITDA-regelen for selskap i konsern.
Selskapet kan imidlertid få avskåret rentefradrag etter EBITDA-regelen mellom nærstående. Avskjæringen vil tilsvare det laveste beløpet av netto rentekostnader som overstiger fradragsrammen, og netto rentekostnader til nærstående part utenfor konsern.
Avskårede rentefradrag fra tidligere år kommer til fradrag før årets rentekostnader. Den delen av årets rentekostnader som «fortrenges» av fradrag for tidligere avskårede renter, kan fremføres til senere år.
Tabell 1.1 Rentefradrag for AS 1 i år 20xx. mill. kr. | ||
a | Avskårede renter fremført fra tidligere år | 50 |
b | Årets netto rentekostnader | 20 |
c | herav netto rentekostnader til nærstående part utenfor konsern | 3 |
d | Fradragsramme (25 pst. av skattemessig EBITDA) | 15 |
e | Netto rentekostnader utover fradragsrammen (b ÷ d) | 5 |
f | Maksimalt rentefradrag i inntektsåret (b ÷ min[c, e]) | 17 |
g | Fradrag for tidligere avskårede rentekostnader (min[a, f]) | 17 |
h | Fradrag for årets rentekostnader (f ÷ g) | 0 |
i | Andel av årets rentekostnader som fremføres (b ÷ h) | 20 |
j | Justering av alminnelig inntekt (b ÷ f) | 3 |
k | Rest til fremføring (a ÷ g + i) | 53 |
Dersom AS 1 hadde inngått i et konsern med flere norske enheter, der samlede netto rentekostnader i den norske delen av konsernet oversteg terskelbeløpet på 25 mill. kroner, kunne selskapet fått begrenset rentefradrag for alle renter utover fradragsrammen etter EBITDA-regelen for selskap i konsern.
Maksimalt rentefradrag i inntektsåret (bokstav f i Tabell 1.1) ville da blitt 15 mill. kroner, der avskårede renter fra tidligere år ville ha kommet til fradrag før årets netto rentekostnader.
Dersom AS 1 kunne ha benyttet den balansebaserte unntaksregelen, ville derimot avskjæring av rentefradrag bare kunne foretas opptil beløpet for netto rentekostnader til nærstående utenfor konsern. Maksimalt rentefradrag i inntektsåret, fremføring av tidligere avskårede rentekostnader osv. ville da blitt som i Tabell 1.1, der AS 1 unntas fra EBITDA-regelen for selskap i konsern på grunn av terskelbeløpet på 25 mill. kroner.
Dersom AS 1 var et enkeltstående selskap, ville selskapet ikke vært omfattet av EBITDA-regelen for selskap i konsern. I dette tilfellet ville avskjæring av rentefradrag bare skjedd opptil beløpet for netto rentekostnader til nærstående. Maksimalt rentefradrag i inntektsåret, fremføring av tidligere avskårede rentekostnader osv. ville da blitt som i Tabell 1.1.