Suppleringsskatteloven § 3‑5 inneholder regler om fordeling av regnskapsmessig resultat for enheter med deltakerfastsetting. Enheter med deltakerfastsetting utarbeider ofte egne regnskap med et regnskapsmessig resultat, uten at enheten er skattepliktig for dette resultatet. Skattemessig resultat for slike enheter fordeles normalt til eierne av enheten. Reglene i suppleringsskatteloven § 3‑5, med forskrift, er nødvendige for å sikre riktig fordeling av enhetenes regnskapsmessige resultat for å sammenstille dette med skattebelastningen.

En enhet med deltakerfastsetting er en enhet som anses som skattemessig transparent med hensyn til inntekter, kostnader, overskudd eller underskudd i den jurisdiksjonen enheten er opprettet, med mindre den er skattemessig hjemmehørende og ilegges omfattet skatt på inntekt eller overskudd i en annen jurisdiksjon, jf. suppleringsskatteforskriften § 3‑5‑1 første ledd.

Enheter med deltakerfastsetting kan, etter reglene i suppleringsskatteforskriften § 3‑5‑1 annet ledd, enten være skattetransparente enheter eller omvendte hybrider. Skattetransparente enheter er enheter som anses som skattemessig transparente med hensyn til inntekter, kostnader, overskudd eller underskudd, både i den jurisdiksjonen der enheten er etablert og i den jurisdiksjonen der referanseenheten er hjemmehørende. Omvendte hybrider er enheter som anses som skattemessig transparente med hensyn til inntekter, kostnader, overskudd eller underskudd i jurisdiksjonen den er etablert, men ikke i den jurisdiksjonen hvor referanseenheten er hjemmehørende.

Med referanseenheten menes den konsernenheten høyere opp i eierkjeden som er nærmest enheten med deltakerfastsetting uten selv å være en enhet med deltakerfastsetting. Er alle konsernenheter høyere opp i eierkjeden enheter med deltakerfastsetting, er det øverste morselskapet i konsernet referanseenheten. Suppleringsskatteforskriften forventes å bli oppdatert med denne definisjonen, men dette var ikke gjort ved avslutningen av redaksjonen for Skatte-ABC 2025/26.

For en enhet med deltakerfastsetting skal først regnskapsmessig resultat reduseres med det beløpet som fordeles til eiere som ikke er enheter i konsernet og som har eierinteresse i enheten med deltakerfastsetting direkte eller indirekte gjennom en skattetransparent struktur, jf. suppleringsskatteloven § 3‑5 første ledd og suppleringsskatteforskriften § 3‑5‑1 fjerde ledd.

En konsernenhet som ikke er hjemmehørende i noen jurisdiksjon, og ikke ilegges omfattet skatt eller kvalifisert nasjonal suppleringsskatt, anses etter suppleringsskatteforskriften § 3‑5‑1 femte ledd som en enhet med deltakerfastsetting og en skattetransparent enhet for sine inntekter, kostnader, overskudd eller underskudd så langt

• eierne er lokalisert i en jurisdiksjon som behandler enheten som skattemessig transparent,
• enheten ikke har et forretningssted i den jurisdiksjonen den var opprettet i, og
• inntektene, kostnaden, overskuddet eller underskuddet ikke kan tilordnes et fast driftssted.

Klassifiseringen av en enhet med deltakerfastsetting må gjøres for hver eierandel. En enhet kan derfor være delvis skattetransparent og delvis omvendt hybrid, jf. suppleringsskatteloven § 3‑5 sjette ledd.

Når det gjelder fordeling av regnskapsmessig resultat til eiere i denne sammenheng, skal det bare ses hen til den økonomiske eierinteresse (rett til overskudd, kapital og reserver), i enheten med deltakerfastsetting. I vurderingen skal det også hensyntas ev. andre egenkapitalinteresser som gir rett til overskudd eller kapital enn formelt eierskap, herunder eventuelle rettigheter på andel av resultatet som går frem av øvrige avtaler/kontrakter og som knytter seg til slike eierinteresser.

Driver enheten med deltakerfastsetting virksomhet gjennom et fast driftssted skal resultatet og tilhørende omfattet skatt deretter fordeles til det faste driftsstedet, jf. suppleringsskatteloven § 3‑5 tredje ledd. Jurisdiksjonen hvor enheten med deltakerfastsetting driver virksomhet gjennom et fast driftssted, kan være jurisdiksjonen hvor enheten er etablert/stiftet eller en annen jurisdiksjon.

Til slutt skal det resterende resultatet til en skattetransparent enhet fordeles til konsernenhetene som er referanseenheter i den skattetransparente enheten, jf. suppleringsskatteloven § 3‑5 fjerde ledd. Er enheten en omvendt hybrid skal det resterende resultatet fordeles til enheten selv, jf. suppleringsskatteloven § 3‑5 femte ledd.

For en skattetransparent enhet som er det øverste morselskapet skal resultatet fordeles til det øverste morselskapet, jf. suppleringsskatteloven § 3‑5 femte ledd. En skattetransparent enhet vil, i denne sammenheng, anses å være det øverste morselskapet også i tilfeller hvor en unntatt enhet eier en kontrollerende eierinteresse i enheten. Bestemmelsen i suppleringsskatteloven § 3‑5 femte ledd gjelder både der enheten med deltakerfastsetting er øverste morselskap og der enheten med deltakerfastsetting direkte gjennom en kjede av skattetransparente enheter, er eid av det øverste morselskapet. Suppleringsskattelovens § 7‑1 fastsetter blant annet at justert resultat, på visse vilkår, kan reduseres i slike tilfeller. For nærmere omtale, se pkt. S-22-9.2.

En enhet med deltakerfastsetting anses lokalisert i jurisdiksjonen der den er opprettet, hvis den er øverste morselskap eller er skattepliktig etter skatteinkluderingsregelen i samsvar med suppleringsskatteloven § 2‑1 til § 2‑3. I andre tilfeller skal enheten anses som en statsløs enhet, jf. suppleringsskatteforskriften § 1‑5‑2 annet ledd. Se pkt. S-22-5.1 for nærmere omtale av hvilke konsekvenser dette kan få for beregningen av suppleringsskatt.

En enhet som behandles som et eget skattesubjekt for inntektsskatteformål i jurisdiksjonen der den er lokalisert, men skattemessig transparent i jurisdiksjonen der en direkte eller indirekte eier er lokalisert, er en hybrid enhet etter reglene om suppleringsskatt, jf. suppleringsskatteforskriften § 3‑5‑1 sjette ledd. En enhet lokalisert i en jurisdiksjon som ikke har et selskapsskattesystem, regnes også som en hybrid enhet dersom den regnes som skattemessig transparent i jurisdiksjonen hvor enhetens direkte eller indirekte eiere er lokalisert, og enheten ikke regnes som en skattetransparent enhet etter suppleringsskatteloven § 3‑5‑1 femte fedd. For slike enheter vil det ikke skje en fordeling av resultat fra enheten til dens eiere. Enhetens resultat vil inngå i beregningen av justert resultat i den jurisdiksjonen hvor enheten er lokalisert. For hybride enheter er det inntatt en særskilt presisering om at omfattet skatt som knytter seg til enhetens justerte resultat, og som er inkludert i regnskapet til eier av den hybride enheten, skal fordeles til den hybride enheten jf. suppleringsskatteforskriften § 4‑1‑3 fjerde ledd. Se også pkt. S-22-3.3.5.

En jurisdiksjon uten selskapsskatt eller omfattede skatter vil ikke kunne anses å behandle en enhet som skattemessig transparent, jf. Prop. 1 LS (2025-2026) pkt. 9.4.6. Det innebærer at enheter opprettet i en slik jurisdiksjon aldri vil kunne oppfylle definisjonen av en enhet med deltakerfastsetting som er gitt i suppleringsskatteforskriften § 3‑5‑1 første ledd. En enhet opprettet i en slik jurisdiksjon vil imidlertid kunne oppfylle definisjonen av en referanseenhet om den eier en enhet med deltakerfastsetting direkte, eller gjennom en kjede av enheter med deltakerfastsetting. En enhet med deltakerfastsetting med referanseenhet i en jurisdiksjon uten selskapsskatt eller omfattede skatter, vil således være en omvendt hybrid, jf. suppleringsskatteloven § 3‑5‑1 annet ledd bokstav b.