For å sikre korrekt beregning av effektiv skattesats etter suppleringsskattereglene må omfattede skatter fordeles til den konsernenheten som har den tilhørende inntekten. Utgangspunktet er at omfattet skatt fordeles til den konsernenheten som har medregnet denne i sitt regnskapsmessige resultat. I noen tilfeller, der en konsernenhets regnskap inkluderer skattekostnad som skyldes aktivitet hos en annen konsernenhet, må imidlertid den justerte skatten fordeles mellom konsernenhetene. Regler om fordeling fremgår av suppleringsskatteforskriften § 4‑1‑3. Fordelingsreglene gjelder både betalbar og utsatt skatt. Reglene gjelder fordeling av omfattet skatt i tilfeller med:

• fast driftssted,
• skattetransparente enheter,
• hybride og omvendte hybride enheter,
• skatt på inntekt under kontrollerte utenlandske foretaksregimer,
• kildeskatt på utdelinger.

Omfattet skatt inkludert i en hovedenhets regnskap som gjelder et fast driftssted i en annen jurisdiksjon skal fordeles til det faste driftsstedet. Beløpet som skal fordeles til det enkelte faste driftsstedet, beregnes i tre steg, jf. suppleringsskatteforskriften § 4‑1‑3 første ledd. Det forventes at denne forskriften vil bli utvidet i samsvar med veiledningen publisert av OECD i juni 2024 som introduserer en fremgangsmåte som kan benyttes for jurisdiksjoner som gir rett til fradrag for skatt betalt i én kildestat mot skatt som er betalt i hjemstaten av inntekt fra en annen kildestat, heretter benevnt «kreditsamordning»r, se nedenfor. Slik forskrift forelå ikke ved redaksjonens avslutning for Skatte-ABC 2025/26.

Etter suppleringsskatteforskriften § 4‑1‑3 skal omfattet skatt som er inkludert i regnskapet til en konsernenhet og som knytter seg til det justerte resultatet til et fast driftssted, fordeles til det faste driftsstedet. Beløpet som skal fordeles til det enkelte faste driftsstedet, beregnes i tre steg:

• Første steg er å bestemme inntekt for hver enhet/kilde som er inkludert i hovedenhetens skattepliktige inntekt.
• Andre steg er å beregne den delen av hovedenhetens skatt som knytter seg til inntekt fra det faste driftsstedet. Inngår inntekten fra det faste driftsstedet i det generelle skattegrunnlaget sammen med hovedenhetens øvrige inntekt, må skatten beregnes og fordeles.
• Til slutt beregnes eventuelt kreditfradrag som er gitt i hovedenhetens skatt for skatt som er betalt av det faste driftsstedet.

Etter de norske kreditreglene (skatteloven § 16‑20 til §16-29), må resultat og skatt fordeles på inntekt fra lavskatteland og inntekt fra andre land. I tillegg gjelder særregler for virksomhet etter petroleumsskatteloven. Andre land kan ha andre begrensinger. Skatten som skal fordeles til det faste driftsstedet er det resterende beløpet etter at eventuelt kreditfradrag er trukket fra.

Dersom justert overskudd for et fast driftssted behandles som en inntekt for hovedenheten, jf. suppleringsskatteloven § 3‑4 annet ledd, skal omfattet skatt som oppstår i den jurisdiksjonen der det faste driftsstedet er og som gjelder slik inntekt, behandles som omfattet skatt for hovedenheten, jf. suppleringsskatteforskriften § 4‑1‑3 syvende ledd. Dette gjelder for et beløp som ikke skal overstige inntekten i driftsstedsstaten, multiplisert med den høyeste skattesatsen på ordinær inntekt i den jurisdiksjonen der hovedenheten er lokalisert.

I den administrative veiledningen fra juni 2024 utvides prosessen for fordeling av betalbar skatt i en konsernenhet som er lokalisert i en jurisdiksjon som tillater kreditsamordning, til fire steg. Prosessen skal benyttes for fordeling fra hovedenhet til fast driftssted og fra morselskap til kontrollert utenlandsk selskap, hybrid eller omvendt hybrid enhet samt utdelende konsernenhet. Prosessen er aktuell i tilfeller med flere konsernenheter, eventuelt i kombinasjon med at utenlandsinntekt skal grupperes i ulike kategorier slik tilfellet er for de norske kreditreglene , jf. veiledningen kapittel 3 punkt 49-51. I beskrivelsen nedenfor er det tatt utgangspunkt i et tilfelle med flere faste driftssteder.

• Første steg er å beregne inntekt for hver enhet/kilde som er inkludert i hovedenhetens skattepliktige inntekt.
• Andre steg er å beregne det samlede skattebeløpet som kan fordeles. Fordelbar skatt beregnes som total betalbar skatt i hovedenheten minus skatt på innenlandsinntekt og skatt ilagt etter et system for samlet beskatning av kontrollerte utenlandske selskap. Det må også justeres for usikre skatteposisjoner, skatt som ikke forventes betalt innen tre år og behandling av skattefradrag etter suppleringsskatteloven § 4‑1. Dersom totale skatter er null eller negative, er det ingen skatt som skal fordeles. Er skatten på innenlandsinntekten null, skal alt fordeles til utenlandsinntekter.
• Tredje steg er å beregne et forholdstall for kreditsamordning for hver enhet. Formelen er: (Hovedenhetens skattepliktige inntekt fra det faste driftsstedet multiplisert med aktuell skattesats) minus krediterbar skatt knyttet til det faste driftsstedets inntekt.
• I fjerde steg beregnes fordelt beløp for hver enhet som fordelbar skatt totalt (som beregnet i steg 2), multiplisert med fordelingsnøkkelen for enheten (som beregnet i steg 3), dividert på summen av alle fordelingsnøklene.

Utsatt skatt må også fordeles. Her er det identifisert en fem-stegs-prosess som må gjennomføres for å fordele utsatt skatt mellom enheter på tvers av jurisdiksjoner i tilfeller med kreditsamordning. Prosessen skal benyttes for fordeling fra hovedenhet til fast driftssted og fra morselskap til kontrollert utenlandsk selskap, hybrid eller omvendt hybrid enhet. Likevel slik at reguleringen for passive inntekter ikke gjelder for faste driftssteder da disse ikke er omfattet av passiv inntektsbegrensningen i suppleringsskatteforskriften § 4‑1‑3 sjette ledd jf. administrativ veiledning fra juni 2024 kapittel 4 punkt 44-48.

Prosessen er nedenfor beskrevet med utgangspunkt i fordeling av utsatt skatt mellom morselskap og kontrollerte utenlandske selskaper:

• Første steg er å skille ut utsatt skatteforpliktelse og utsatt skattefordel i morselskapets regnskap for hvert kontrollerte utenlandske selskap, og bestemme utsatt skattekostnad for hver av disse fordelt på:
  • inntekt som ikke inngår i beregningen av justert resultat,
  • inntekt som inngår i beregningen av justert resultat og som ikke er passiv inntekt, og
  • inntekt som inngår i beregningen av justert resultat og som er passiv inntekt.
• Andre steg er å identifiser utsatt skattekostnad i morselskapets regnskap som relaterer seg til de utenlandske kontrollerte selskapene, før eventuelt kreditfradrag, som skal fordeles. Beløpet skal beregnes for de tre inntektskategoriene nevnt i første steg. Deretter skal relevante krediterbare utenlandske skatter beregnes. Det vil si enhver krediterbar utenlandsk skatt som forventes å bli betalt av det kontrollerte utenlandske selskapet, og som gir opphav til fradrag for utenlandsk skatt. Dette inkluderer enhver krediterbar utenlandsk skatt som er ilagt for den aktuelle inntektskilden, og en rimelig andel av ethvert overskytende kreditfradrag som stammer fra andre inntektskilder og som kan krysskrediteres mot skatt på den aktuelle inntektskilden etter skattereglene i morselskapets jurisdiksjon
• Tredje steg er å bestemme den utsatte skattekostnaden og de relevante krediterbare utenlandske skattene som kan knyttes til inntekt som ikke inngår i justert resultat. Disse skal fordeles til det kontrollerte utenlandske selskapet mv., men inngår ikke i beregningen av justeringen av utsatt skatt.
• Fjerde steg er å bestemme den utsatte skattekostnaden og de relevante krediterbare utenlandske skattene som kan knyttes til inntekt som inngår i justert resultat, og som ikke er passiv inntekt. Disse skal i sin helhet fordeles til det kontrollerte utenlandske selskapet mv. og tas med i beregningen av justeringen av utsatt skatt for dette. Den aktuelle utsatte skattekostnaden må omregnes til 15 prosent sats, dersom den er basert på en høyere sats.
• Femte steg er å bestemme utsatt skattekostnad som kan knyttes til inntekt som inngår i justert resultat, og som er passiv inntekt, og som skal fordeles i samsvar med § 4‑1‑3 sjette ledd. Fordelingen skal samordnes for betalbar og utsatt skatt som følger: Først reverseres utsatt skatt som var fordelt til det kontrollerte utenlandske selskapet mv. i et tidligere år. Deretter fordeles betalbare skatter fra morselskapet, som beregnet etter § 4‑1‑3 åttende ledd. Til slutt fordeles utsatt skatt oppstått i løpet av året, men kun i den grad totalt fordelte skatter er innenfor begrensningen for skatt på passive inntekter i § 4‑1‑3 sjette ledd. Utsatt skatt knyttet til det kontrollerte utenlandske selskapet mv. utover denne begrensningen, blir igjen hos morselskapet.

I den administrative veiledningen som ble publisert i juni 2024, introduseres et nytt valg om at konsernet kan velge å ikke anvende reglene om fordeling av utsatt skatt mellom konsernenheter etter den nye femstegsprossessen. Dette er et femårsvalg, se pkt. S-22-2.2. Suppleringsskatteforskriften forventes å bli oppdatert med dette valget, men dette var ikke gjort ved redaksjonens avslutning av Skatte-ABC 2025/26.

Omfattet skatt inkludert i en hovedenhets regnskap som gjelder inntekt i et kontrollert utenlandsk foretak (CFC-/NOKUS-foretak), skal fordeles til CFC-foretaket, jf. suppleringsskatteforskriften § 4‑1‑3 tredje ledd bokstav a. Prosessen for å beregne fordelingsbeløpet for betalbar og utsatt skatt er som beskrevet for faste driftssteder, se pkt. S-22-3.3.2, bortsett fra at begrensningen for passive inntekter i suppleringskatteforskriften § 4‑1‑3 sjette ledd gjelder for CFC-enheter. Se pkt. S-22-3.3.7 og pkt. S-22-3.3.2.

Suppleringsskatteforskriften § 4‑1‑3 tredje ledd bokstav b har detaljerte regler for hvordan fordelingen skal skje dersom jurisdiksjonen har et system for samlet beskatning av kontrollerte utenlandske foretak. De amerikanske GILTI-reglene er et eksempel på slik samlet beskatning.

Omfattet skatt inkludert i regnskapet til en enhet med deltakerfastsetting, se pkt. S-22-2.6, som gjelder justert resultat fordelt til en konsernenhetseier etter suppleringsskatteloven § 3‑5 fjerde ledd, skal fordeles til denne eieren, jf. suppleringsskatteforskriften § 4‑1‑3 annet ledd. Prosessen for å beregne fordelingsbeløpet for betalbar og utsatt skatt er som beskrevet for faste driftssteder, se pkt. S-22-3.3.2, bortsett fra at begrensning knyttet til fordeling av omfattede skatter på passiv inntekt gjelder her, se pkt. S-22-3.3.7.

I veiledningen publisert av OECD i juni 2024 er det inntatt enkelte presiseringer hvoretter omfattet skatt som er fordelt til en skattetransparent konsernenhet i samsvar med suppleringsskatteforskriften § 4‑1‑3, skal fordeles til referanseenheten. Eies den skattetransparente enheten av flere referanseenheter, skal skatt som er fordelt til den skattetransparente enheten i samsvar med tredje ledd, bare fordeles til en referanseenhet dersom morselskapet som betaler skatten, eier sin andel i den skattetransparente konsernenheten indirekte gjennom referanseenheten. Det forventes at suppleringsskatteforskriften vil bli utvidet i samsvar med denne veiledningen, men dette var ikke gjort ved redaksjonens avslutning av Skatte-ABC 2025/26.

For fordeling av regnskapsmessig resultat for slike enheter, se pkt. S-22-2.6.

En enhet som behandles som et eget skattesubjekt for inntektsskatteformål i jurisdiksjonen der den er lokalisert, regnes som en hybrid enhet for enhetens inntekter, kostnader, overskudd eller underskudd, så langt den er skattemessig transparent i jurisdiksjonen der eier (som omfatter både direkte og indirekte eiere) er lokalisert, jf. suppleringsskatteforskriften § 3‑5‑1 sjette ledd.

Omvendte hybrider er enheter som anses som skattemessig transparente med hensyn til inntekter, kostnader, overskudd eller underskudd i jurisdiksjonen den er etablert, men ikke i den jurisdiksjonen hvor referanseenheten er hjemmehørende, jf. suppleringsskatteforskriften § 3‑5‑1 annet ledd bokstav b. 

Omfattet skatt inkludert i regnskapet til en konsernenhet som eier en konsernenhet som er en hybrid enhet eller omvendt hybrid enhet, og som knytter seg til den hybride eller omvendt hybride enhetens justerte resultat, skal fordeles til den hybride eller omvendt hybride enheten, jf. suppleringsskatteforskriften § 4‑1‑3 fjerde ledd. Dette gjelder også eventuell kildeskatt eller skatt på utdelinger fra en slik enhet, jf. suppleringsskatteforskriften § 4‑1‑3 femte ledd. Prosessen for å beregne fordelingsbeløpet for betalbar og utsatt skatt er som beskrevet for faste driftssteder, se pkt. S-22-3.3.2. Begrensningen for passive inntekter som omtalt under i suppleringskatteforskriften § 4‑1‑3 sjette ledd gjelder for hybride og omvendt hybride enheter, se pkt. S-22-3.3.7.

En enhet lokalisert i en jurisdiksjon som ikke har et selskapsskattesystem, regnes også som en hybrid enhet dersom den regnes som skattemessig transparent i jurisdiksjonen hvor enhetens direkte eller indirekte eiere er lokalisert, og enheten ikke regnes som en skattetransparent enhet etter suppleringsskatteforskriften § 3‑5‑1 femte fedd.

Merk at for omvendte hybride enheter skal både justert resultat og omfattet skatt fordeles til enheten selv, se pkt. S-22-2.6, og det er derfor ikke behov for noen fordeling av omfattet skatt fra denne.

Omfattet skatt (herunder kildeskatt) som er inkludert i regnskapet til en konsernenhet som direkte eier en konsernenhet og som gjelder utdelt utbytte eller andre utdelinger skal fordeles til den utdelende konsernenheten, jf. suppleringsskatteforskriften § 4‑1‑3 femte ledd. Dette omfatter også simulerte utdelinger, herunder skatt som er ilagt en aksjonær etter regler om skatt på ikke-utdelt overskudd eller kapital. Prosessen for å beregne fordelingsbeløpet for betalbar og utsatt skatt er regulert i suppleringsskatteforskriften § 4‑1‑3 første ledd, og som beskrevet for faste driftssteder, se pkt. S-22-3.3.2.

Suppleringsskatteforskriften § 4‑1‑3 sjette ledd har regler om begrensninger i den skatt som kan fordeles til kontrollerte utenlandske foretak og hybride enheter knyttet til passive inntekter. Formålet med denne bestemmelsen er å opprettholde integriteten i reglene om «jurisdictional blending» for beregning av effektiv skattesats og suppleringsskatt, se pkt. S-22-5. Regelen skal hindre at skatt betalt på passiv inntekt, som anses relativt mobil, henført til disse enhetene, kan brukes til å øke den effektive skattesatsen på annen inntekt i samme jurisdiksjon.

Som passive inntekter regnes

• utbytte eller tilsvarende,
• renter eller tilsvarende,
• leie,
• royalty,
• annuitet, eller
• netto gevinster fra eiendom av et slag som genererer inntekt som beskrevet i foregående fem punkter.

Bestemmelsen går ut på at det ikke kan fordeles mer til den utenlandsk kontrollerte konsernenheten eller den hybride enheten enn det laveste av omfattet skatt for den passive inntekten og et beløp som tilsvarer den passive inntekten, multiplisert med suppleringsskattesatsen. Ved beregning av suppleringsskattesatsen tas det ikke hensyn til skatt som skal fordeles etter suppleringsskatteforskriften § 4‑1‑3 tredje eller fjerde ledd. Resterende skatt som er ilagt eieren for den passive inntekten, fordeles til eieren.

I veiledningen publisert av OECD i juni 2024 er det presisert at reguleringen i suppleringsskatteforskriften § 4‑1‑3 også gjelder for omvendte hybrider. Det forventes at suppleringsskatteforskriften vil bli utvidet i samsvar med denne veiledningen. Slik forskrift forelå ikke ved redaksjonens avslutning for Skatte-ABC 2025/26.