Endring i utsatt skatt utgjør, sammen med betalbar skatt, skattekostnaden i regnskapet. Endring i utsatt skatt kan være enten en kostnad eller en inntekt. Den korresponderer med endringer i balansepostene utsatt skattefordel (eiendel) og utsatt skatteforpliktelse (gjeld). Det året en utsatt skattefordel etableres, vil endringen i utsatt skatt være en inntekt som reduserer årets skattekostnad. En utsatt skatteforpliktelse etableres når det er betalt mindre skatt enn det regnskapsmessige resultatet tilsier.

Endring i utsatt skatt skal, etter suppleringsskatteloven § 4‑1 første ledd bokstav b, tas med ved beregningen av justert skatt, for å unngå at ulik tidfesting mellom regnskap og skatt skaper ubalanse i forholdet mellom justert resultat og justert skatt for det enkelte regnskapsår.

Suppleringsskatteloven § 4‑2 har regler om beregning av utsatt skatt. Det skal tas utgangspunkt i utsatt skattekostnad som er medregnet i det regnskapsmessige resultatet og som gjelder omfattede skatter, med justeringer som følger av suppleringsskatteloven § 4‑2. Reglene skal sikre at justeringen for utsatt skatt i størst mulig grad reflekterer reelle skattebelastninger. På samme måte som for betalbar skatt, er justeringene nødvendige for at det skal være samsvar mellom de poster som inngår i justert resultat og i justert skatt. I tillegg kommer en del særregler for suppleringsskatteformål som avgrenser hva som skal inkluderes i justert skatt. Dette er særregler som skal sikre integriteten i regelverket. Siden reglene i suppleringsskatteloven bygger på OECDs modellregler, er de utformet generisk for å søke å hensynta forskjeller i skattesystemer internasjonalt.

Reglene for beregning av justert resultat etter kapittel 3, særreglene for utsatt skatt i overgangsår etter § 4‑3 og særreglene for behandling av transaksjoner etter suppleringsskatteloven kapittel 6, fører i noen tilfeller til at det etableres egne verdier for suppleringsskatteformål. Disse verdiene skal også legges til grunn ved beregning av utsatt skatt knyttet til disse postene, jf. suppleringsskatteloven § 4‑2 annet ledd tredje punktum. I tilfeller hvor verdiene for suppleringsskatteformål etter disse reglene settes lik skattemessig verdi må eventuell bokført utsatt skatt justeres ut.

Utsatt skattekostnad i regnskapet utgjør netto endring i utsatt skattefordel og utsatt skatteforpliktelse fra begynnelsen til avslutningen av regnskapsåret. Ved beregning av utsatt skatt som skal legges til en konsernenhets justerte skatter for et regnskapsår, skal det tas utgangspunkt i den utsatte skattekostnaden som er medregnet i konsernenhetens regnskapsmessige resultat og som gjelder omfattede skatter, jf. suppleringsskatteloven § 4‑2 annet ledd.

Når det i samsvar med suppleringsskatteloven gjøres justeringer som ledd i beregningen av justert resultat, skal nye eller endrede balanseverdier som følge av justeringene, legges til grunn også ved beregning av justeringen for utsatt skatt, jf. suppleringsskatteloven § 4‑2 annet ledd tredje punktum.

Dersom inntekt eller kostnadsposter fra konsernregnskapet er medtatt for en konsernenhet, se pkt. S-22-2.1, må eventuell utsatt skatt som gjelder slike poster også tas med ved beregningen av konsernenhetens justerte skatter.

Dersom utsatt skatt i sin helhet kun er medtatt i konsernregnskapet, må denne fordeles på de konsernenhetene som har midlertidige forskjeller som gir opphav til den utsatte skatten. Dette forutsetter at konsernet er i stand til å spore de aktuelle inntektene eller kostnadene til de relevante konsernenhetene.

Normalt er utsatt skattekostnad beregnet med den lokale skattesatsen for konsernenheter eller den aktuelle inntektsskattesatsen i jurisdiksjonen. Dersom utsatt skattekostnad i konsernenhetens regnskap er beregnet med en skattesats på 15 % eller lavere, skal den faktiske utsatte skattekostnaden inkluderes i konsernenhetens justerte skatter, med de tillegg og fradrag som følger av suppleringsskatteloven § 4‑2 tredje til sjette ledd, jf. suppleringsskatteloven § 4‑2 annet ledd, første punktum. Dersom endring i utsatt skatt er beregnet med en høyere skattesats enn 15 %, følger det av suppleringsskatteloven § 4‑2 annet ledd, annet punktum at endringen skal omregnes til 15 %. Utsatt skatt som skal inkluderes i konsernenhetens justerte skatter består av det omregnede beløpet, med de tillegg og fradrag som følger av suppleringsskatteloven § 4‑2 tredje til sjette ledd.

Etter suppleringsskatteloven § 4‑2 tredje ledd skal justeringen for utsatt skatt økes med:

• ukrevd avsetning som er betalt i regnskapsåret, og
• tilbakeført utsatt skatteforpliktelse fastsatt i tidligere regnskapsår som er reversert i løpet av regnskapsåret.

Ukrevd avsetning er definert i suppleringsskatteloven § 4‑2 første ledd bokstav b. Med ukrevd avsetning menes en økning i utsatt skatteforpliktelse ført i regnskapet til en konsernenhet for et regnskapsår, som den rapporterende konsernenheten velger å ikke ta med i justeringen for utsatt skatt i dette regnskapsåret. Valget kan gjøres som et ettårsvalg eller som et femårsvalg, se pkt. S-22-2.2. Ettårsvalget kan gjøres dersom økningen i utsatt skatteforpliktelse ikke forventes å bli betalt i løpet av fem år. Femårsvalget for ukrevd avsetning følger av den administrative veiledningen som ble publisert i juni 2024, se pkt. S-22-2.2. Dette valget kan foretas uavhengig av hvilken forventning konsernenheten har knyttet til betalingsprofil for den utsatte skatteforpliktelsen. Suppleringsskatteforskriften forventes å bli oppdatert med dette valget, men dette var ikke gjort ved avslutningen av redaksjonsarbeidet for Skatte-ABC 2025/26. Merk at et valg om ukrevd avsetning kan gjøres for å slippe å følge opp avsetningen med tanke på tilbakeføringsplikten etter suppleringsskatteloven § 4‑2 syvende ledd, se pkt. S-22-3.7.7.

Hvis man foretar et slikt valg, og en økning i utsatt skatteforpliktelse ikke tas med i justeringen for utsatt skatt etter suppleringsskatteloven § 4‑2 femte ledd bokstav b, skal en etterfølgende reduksjon av den samme skatteforpliktelsen, som følge av at den ukrevde avsetningen senere blir betalt, heller ikke tas med i justeringen for utsatt skatt i betalingsåret, jf. suppleringsskatteloven § 4‑2 tredje ledd bokstav a.

Ved en tilbakeføring av en utsatt skatteforpliktelse etter suppleringsskatteloven § 4‑2 syvende ledd, reduseres justert skatt i et foregående år, se pkt. S-22-3.7.7. Om en slik utsatt skatteforpliktelse blir reversert i løpet av regnskapsåret, må justert skatt økes tilsvarende i reverseringsåret, jf. suppleringsskatteloven § 4‑2 tredje ledd bokstav b.

For suppleringsskatteformål skal utsatt skattefordel som oppstår ved underskudd komme til fradrag i utsatt skattekostnad i sin helhet i underskuddsåret. Dette gjelder uavhengig av om vilkårene for regnskapsføring ifølge konsernenhetens regnskapsspråk er oppfylt eller ikke, jf. suppleringsskatteloven § 4‑2 fjerde ledd. I tråd med dette skal også eventuell andel av underskuddet som ikke er innregnet i utsatt skattefordel i regnskapet tas med i underskuddsåret.

Siden den utsatte skattefordelen blir innregnet fullt ut i underskuddsåret, må eventuell regnskapsføring av denne skattefordelen, eller deler av den, i et senere år, trekkes ut ved beregning av justering for utsatt skatt i dette senere året, jf. suppleringsskatteloven § 4‑2 femte ledd bokstav c.

Følgende poster skal ikke regnes med ved beregningen av utsatt skatt, jf. suppleringsskatteloven § 4‑2 femte ledd:

• Utsatt skattekostnad for poster som er unntatt fra beregningen av justert resultat etter kapittel 3. (Unntak gjelder for utsatt skatt relatert til pensjonsplan med overskudd som skal inkluderes i justert skatt, se pkt. S-22-2.3.10.)
• Utsatt skattekostnad for ikke-anerkjente avsetninger og ukrevde avsetninger. Om hva som er ukrevd avsetning, se pkt. S-22-3.7.3. Med ikke anerkjent avsetning menes, jf. suppleringsskatteloven § 4‑2 første ledd bokstav a:
  • en endring i utsatt skattekostnad ført i regnskapet til en konsernenhet som gjelder en usikker skatteposisjon, og
  • en endring i utsatt skattekostnad ført i regnskapet til en konsernenhet som gjelder utdelinger fra en konsernenhet.
  • Skatt knyttet til en usikker skatteposisjon skal ikke inkluderes i omfattet skatt før den betales. Konsernet har en usikker skatteposisjon dersom det er mer sannsynlig at posisjonen ikke vil bli akseptert av lokale skattemyndigheter enn det er at den vil bli akseptert. Skatt knyttet til utdelinger skal ikke inkluderes i omfattet skatt før den betales, siden konsernenheten har kontroll over når utdeling og derfor skatt kommer til betaling.
  • En eventuell økning i utsatt skatteforpliktelse knyttet til ikke-anerkjente avsetninger skal ikke tas med i justeringen for utsatt skatt etter suppleringsskatteloven § 4‑2 femte ledd bokstav b. Tilsvarende skal en etterfølgende reduksjon av den samme skatteforpliktelsen, som følge av at den ikke anerkjente avsetningen senere blir betalt, heller ikke tas med i justeringen for utsatt skatt i betalingsåret. Effekten blir da at betalingen kommer til fradrag i skattekostnaden, gjennom en økt betalbar skattekostnad, i betalingsåret.
  • Dersom skatt knyttet til ukrevde avsetninger blir betalt i et senere år skal utsatt skatteforpliktelse økes, jf. suppleringsskatteloven § 4‑2 tredje ledd bokstav a, med det resultat at skattekostnaden flyttes til betalingsåret, se pkt. S-22-3.7.3.
• Effekten av verdijustering av eller justering for effekten av en ikke-bokført utsatt skattefordel. Siden hele effekten av utsatt skattefordel knyttet til underskudd skal inkluderes i underskuddsåret, jf. suppleringsskatteloven § 4‑2 fjerde ledd, følger det av suppleringsskatteloven § 4‑2 femte ledd bokstav c at eventuell etterfølgende regnskapsføring hos konsernenheten må trekkes ut. Dette gjelder både justering av verdien av en regnskapsført utsatt skattefordel og første gangs innregning av hele eller deler av den utsatte skattefordelen, som følge av at kriteriene for regnskapsføring er oppfylt i et år etter underskuddsåret.I noen jurisdiksjoner er det begrenset hvor mange år et underskudd kan fremføres. Hvis underskuddet av denne grunn helt eller delvis ikke blir benyttet, skjer det heller ingen reversering av en utsatt skattefordel regnskapsmessig. Det vil da heller ikke skje en reversering etter suppleringsskatteloven, og eventuell verdiendring bokført på grunn av at fremføringsadgangen utløp skal etter denne regelen ikke tas hensyn til.
• Utsatt skattekostnad som skyldes en omberegning som følge av en endring av den nasjonale skattesatsen. Hensikten med denne justeringen er at endringer i skatter avsatt for tidligere år ikke skal påvirke årets justerte skatt. Det er gitt egne regler for hvordan endring i skattesats skal tas hensyn til i suppleringsskatteforskriften § 4‑1‑4, se pkt. S-22-4. Økningen i utsatt skattekostnad som var medregnet på grunnlag av en skattesats under 15 % og som skyldes økning i skattesatsen, vil bli inkludert i omfattede skatter når den betales, jf. suppleringsskatteforskriften § 4‑1‑4 tredje ledd.
• Utsatt skattekostnad som gjelder opparbeiding og bruk av skattefradrag.
• Suppleringsskatteloven § 4‑2 femte ledd bokstav e innebærer at det som hovedregel ikke kan etableres utsatte skattefordeler med grunnlag i skattefradrag. Skattefradrag er, til forskjell fra et inntektsfradrag, et beløp som skattepliktig kan trekke fra direkte i beregnet skatt og omfatter blant annet kreditfradrag for skatt betalt i utlandet. Siden opparbeiding av slike skattefradrag ikke skal inngå i justert skatt, vil de ikke medføre økt suppleringsskatt etter suppleringsskatteloven § 4‑1 femte ledd.Begrensningen gjelder imidlertid ikke når bruk av skattefradrag trer i stedet for fremføring av underskudd. Loven har tre kriterier som må være oppfylt for at dette skal være tilfelle, jf. suppleringsskatteloven § 4‑2 femte ledd bokstav e. Siden skatteloven ikke tillater at fremført kreditfradrag for utenlandsk skatt benyttes til å redusere skatt på innenlandsinntekt, får ikke dette unntaket anvendelse på selskap mv. hjemmehørende i Norge. Det er egne regler for kvalifiserte refunderbare skattefradrag, jf. suppleringsskatteloven § 4‑1 annet ledd bokstav d, jf. pkt. S-22-2.3.14.

Dersom det er brukt en lavere skattesats enn 15 % ved regnskapsføring av en utsatt skattefordel som skyldes årets underskudd, kan denne omregnes med en skattesats på 15 % dersom den skattepliktige kan vise at den utsatte skattefordelen er knyttet til et justert underskudd, jf. suppleringsskatteloven § 4‑2 sjette ledd. Hensikten med regelen er å sikre at et justert underskudd (på 100) skal skjerme justert overskudd (på 100) mot suppleringsskatt. Endringen inngår i justerte skatter.

Dersom en utsatt skatteforpliktelse ikke har blitt reversert løpet av de fem etterfølgende regnskapsårene, må den delen som ikke har blitt reversert tilbakeføres, jf. suppleringsskatteloven § 4‑2 syvende ledd. Denne tilbakeføringsplikten gjelder for alle utsatte skatteforpliktelser som ble tatt hensyn til i justeringen for utsatt skatt og som ikke er positivt unntatt i suppleringsskatteloven § 4‑2 åttende ledd, se pkt. S-22-3.7.8.

En tilbakeført utsatt skatteforpliktelse som er fastsatt for inneværende regnskapsår skal regnes som en reduksjon av de omfattede skattene i det femte foregående året til det inneværende regnskapsåret. Den effektive skattesatsen og suppleringsskatten for det året skal beregnes på nytt i samsvar med suppleringsskatteloven § 5‑4 første ledd , se pkt. S-22-5.6. For en utsatt skatteforpliktelse som oppstår i år 1 betyr det at den andelen som ikke har blitt reversert/betalt i løpet av år 6, tilbakeføres i år 1. En eventuell etterberegnet suppleringsskatt inngår i suppleringsskatten for det året hvor etterberegningen gjøres.

For å kunne gjennomføre tilbakeføringen som beskrevet i suppleringsskatteloven § 4‑2 syvende ledd må alle utsatte skatteforpliktelser som ikke gjelder midlertidige forskjeller som er positivt unntatt i suppleringsskatteloven § 4‑2 åttende ledd, følges opp løpende. Alternativt kan konsernenheten, for eksempel for å redusere oppfølgingsarbeidet, velge å benytte reglene for ukrevd avsetning, se pkt. S-22-3.7.3.

I den administrative veiledningen som ble publisert i juni 2024 er det som beskrevet nedenfor gitt nærmere retningslinjer for hvordan skatteforpliktelser med tilbakeføringsplikt skal følges opp, jf. veiledningens kapittel 1 punkt 57–59 (kommentarer nr. 90–90.33). Suppleringsskatteforskriften forventes å bli oppdatert med disse detaljene, men dette var ikke gjort ved avslutningen av redaksjonsarbeidet for Skatte-ABC 2025/26.

Veiledningen angir at utsatte skatteforpliktelser med reverseringsplikt kan følges opp på tre ulike nivåer:

• utsatt skatt knyttet til en enkelt eiendel eller forpliktelse,
• utsatt skatt knyttet til de samlede eiendelene og forpliktelsene i en hovedbokskonto, og
• utsatt skatt knyttet til de samlede eiendelene og forpliktelsene i en sammensatt konto (flere hovedbokskonti som inngår i samme regnskapslinje i balansen).

Konsernenheten kan kombinere ulike nivåer for oppfølging av utsatte skatteforpliktelser, men må ha samme oppfølgingsnivå for alle poster som inngår i en og samme konto. For eksempel kan man ikke følge opp deler av en konto individuelt, og resten på kontonivå.

Oppfølgingen av utsatte skatteforpliktelser på individuelt eller kontonivå kan brukes for alle utsatte skatteforpliktelser som er omfattet av tilbakeføringsregelen. Når det gjelder oppfølging av en sammensatt konto gjelder en rekke vilkår og unntak, oppsummert som følger:

• Alle hovedbokskonti i den sammensatte kontoen må inngå i samme regnskapslinje, (men den sammensatte kontoen behøver ikke inkludere alle hovedbokskonti som inngår i den aktuelle regnskapslinjen)
• Kontoer som genererer utsatte skattefordeler kan ikke inngå i gruppen,
• Kontoer som gir en netto skatteforpliktelse på ett tidspunkt og en netto skattefordel på et annet tidspunkt (svingende konto) kan ikke følges opp i en sammensatt konto.

En konsernenhet kan ikke knytte beregningen til en sammensatt konto dersom den inneholder:

• Ikke-avskrivbare immaterielle eiendeler, inkludert goodwill,
• Avskrivbare immaterielle eiendeler med levetid lengre enn 5 år,
• Fordringer og forpliktelser mellom nærstående parter.

Veiledningen beskriver to ulike metoder for gjennomføring av tilbakeføringen. Den ene metoden baserer seg på et prinsipp om først inn, først ut («FIFO»), som betyr at en netto reduksjon i utsatte skatteforpliktelser et år anses å relatere seg til den eldste utsatte skatteforpliktelsen. Den andre metoden er et prinsipp om sist inn, sist ut («LIFO»), som betyr at en netto reduksjon i utsatte skatteforpliktelser et år anses å relatere seg til den siste utsatte skatteforpliktelsen.

FIFO-metoden kan velges for følgende tilfeller:

• Den utsatte skatteforpliktelsen er beregnet for en hovedbokskonto,
• Den utsatte skatteforpliktelsen er beregnet for en sammensatt konto som bare omfatter hovedbokskonti med utsatte skatteforpliktelser med lignende reverseringsløp, altså at de reverserer innenfor en toårsperiode i forhold til hverandre, eller
• De utsatte skatteforpliktelsene som er knyttet til en sammensatt konto og som ikke har lignende reverseringsløp, men hvor konsernet likevel kan vise at FIFO-metoden uansett resulterer i en formålstjenlig tilbakeføring av de utsatte skatteforpliktelsene, i den grad reverseringsløpene deres overstiger fem år.

Om konsernenheten ikke kvalifiserer for å bruke FIFO-metoden, må LIFO-metoden benyttes.

En konsernenhet som objektivt kan vise at alle utsatte skatteforpliktelser knyttet til eiendeler eller forpliktelser i en hovedbokskonto eller sammensatt konto er kortsiktige, det vil si reverseres innen fem år, er ikke pliktig til å ha et system for å beregne reversering og tilbakeføring av utsatte skatteforpliktelser knyttet til den aktuelle kontoen. De objektive fakta som skal tas hensyn til i vurderingen er forskjellen mellom skattemessig og regnskapsmessig verdi som gjelder for den aktuelle utsatte skatteforpliktelsen og, hvis relevant, de økonomiske egenskapene til de underliggende eiendelene og forpliktelsene. Konsernenheten kan for sammensatte konti velge å skille hovedbokskonti med langsiktig utsatte skatteforpliktelser fra hovedbokskonti med kortsiktige utsatte skatteforpliktelser. Dersom vilkårene ikke lenger er oppfylt må det justeres for dette, og konsernet må således ha et system for å gjøre nødvendige beregninger. Disse reglene gjelder for utsatte skatteforpliktelser som er inkludert i beregningen av justert skatt fra og med overgangsåret.

Reverseringer knyttet til utsatte skatteforpliktelser etablert før overgangsåret må ekskluderes fra tilbakeføringsberegningen. Fremgangsmåten for å ekskludere slike reverseringer må være konsistent med enhetens metode for tilbakeføring. Det innebærer at for utsatte skatteforpliktelser hvor konsernenheten bruker FIFO-metoden for tilbakeføring skal reverseringer først fordeles til utsatt skatteforpliktelse etablert før overgangsåret. I tilfeller der konsernenheten bruker LIFO-metoden for tilbakeføring, skal reverseringer først fordeles til utgående balanse, deretter til den utsatte skatteforpliktelsen etablert før overgangsåret.

Det er gjort unntak fra tilbakeføringsplikten i suppleringsskatteloven § 4‑2 syvende ledd for midlertidige forskjeller som er vanlige i Inclusive Framework-jurisdiksjonene, og som er vesentlige for de fleste konsern. Følgende skatteforpliktelser skal ikke tilbakeføres, jf. suppleringsskatteloven § 4‑2 åttende ledd:

• fradrag for kostpris på fysiske eiendeler
• utgift til lisens eller lignende ordning fra en stat for bruk av fast eiendom eller utnyttelse av naturressurser, som innebærer betydelig investering i fysiske eiendeler
• kostnader til forskning og utvikling
• kostnader til dekommisjonering og utbedring
• regnskapsføring til virkelig verdi ved urealisert netto gevinst
• netto gevinst på omregning av utenlandsk valuta
• forsikringsreserver og utsatt anskaffelseskost på forsikringspoliser
• gevinst fra salg av fysisk eiendom som ligger i samme jurisdiksjon som konsernenheten, og som reinvesteres i fysiske eiendeler i samme jurisdiksjon
• tilleggsbeløp oppstått som følge av endringer i regnskapsprinsipp for postene nevnt under a til h

Unntakene omfatter de mest vanlige forskjellene mellom skatt og regnskap som danner grunnlag for utsatt skatt.

Bokstav a gjelder fysiske eiendeler. Dette omfatter fysiske eiendeler som brukes i produksjon eller distribusjon av varer eller tjenester, utleie og administrasjon, og som forventes å kunne benyttes i mer enn en regnskapsperiode. Det omfatter også naturressurser som mineralforekomster, skog, olje- og gass-reserver og eiendeler for utvinning av slike ressurser. I tillegg er eventuelle utsatte skatteforpliktelser som skyldes særlige skatteregimer knyttet til utvinning av naturressurser inkludert. Bokstav a gjelder også fysiske eiendeler som leies når dette genererer utsatte skatteforpliktelser hos leietaker og/eller utleier.

Bokstav d gjelder dekommisjonering og utbedring som vanligvis regnskapsføres i løpet av utvinnings- eller produksjonsårene for anleggsmidler hvor eier, som del av lisens eller lignende ordning, pålegges å fjerne utstyr, forhindre forurensning, rydde opp eller på annen måte avslutte utvinningen eller produksjonen for å ivareta miljøhensyn eller andre hensyn.

Bokstav e gjelder urealisert netto gevinst for utsatt skatteforpliktelse knyttet til regnskapsføring til virkelig verdi. Dette omfatter finansielle instrumenter og andre poster som blir regnskapsført til virkelig verdi hvor gevinsten først blir skattlagt ved realisasjon. Dette unntaket kommer ikke til anvendelse dersom konsernenheten har valgt å benytte særregelen om bruk av realisasjonsprinsippet i suppleringsskatteloven § 3‑2 femte ledd, se pkt. S-22-2.3.15.

Bokstav f gjelder urealisert valutagevinst, inkludert urealisert valutagevinst på langsiktige fordringer og gjeld som skal tidfestes etter skatteloven § 14‑5 femte ledd, jf. Prop. 29 LS (2023-2024) pkt. 8.4.2.

Bokstav g gjelder for forsikringsselskaper som mottar og inntektsfører forsikringspremier, investerer midlene og setter av midler for betaling av krav i senere perioder. Mange jurisdiksjoner har regler for skattemessig fradrag for slike avsetninger, og det kan være store avvik mot det som kostnadsføres i regnskapet. Selv om det kan gå lang tid er det imidlertid ingen usikkerhet om hvorvidt de midlertidige forskjellene vil reverseres. Slike avsetninger for krav i senere perioder benevnes utsatt anskaffelseskost dersom forsikringsselskapet har overtatt slike forpliktelser i forbindelse med en sammenslåing.

For vanlige norske midlertidige forskjeller gjelder følgende:

• Midlertidige forskjeller knyttet til fysiske driftsmidler, herunder alle driftsmidler som vanligvis henføres til samlesaldo i skatteloven § 14‑41 første ledd bokstav a og bokstav c til j, er unntatt fra tilbakeføringsplikten i suppleringsskatteloven § 4‑2 syvende ledd, jf. Prop. 29 LS (2023-2024) pkt. 8.4.2.
• Gevinst- og tapskonto er ikke omfattet av unntakene i suppleringsskatteloven § 4‑2 åttende ledd. Gjenværende saldo etter fem år må reverseres etter suppleringsskatteloven § 4‑2 syvende ledd. Alternativt kan man på tidspunkt for etablering av en saldo på gevinst- og tapskonto, benytte seg av regelen om ukrevd avsetning etter § 4‑2 første ledd bokstav b, jf. Prop. 29 LS (2023-2024) pkt. 8.4.2.
• Langsiktige tilvirkningskontrakter med regnskapsmessig løpende inntektsføring og skattemessig utsatt inntektsføring faller inn under hovedregelen om tilbakeføringsplikt i suppleringsskatteloven § 4‑2 syvende ledd, i den grad kontrakten ikke er ferdigstilt innen fem år, jf. Prop. 29 LS (2023-2024) pkt. 8.4.2.
• Urealiserte valutagevinster på langsiktige fordringer og gjeld som skal tidfestes etter skatteloven § 14‑5 femte ledd er unntatt fra tilbakeføringsplikten i suppleringsskatteloven § 4‑2 åttende ledd bokstav f, jf. Prop. 29 LS (2023-2024) pkt. 8.4.2.

Overgangsreglene for utsatt skatt gir regler for hvilke utsatte skatteposisjoner som skal brukes i beregningen av effektiv skattesats det første regnskapsåret konsernet er omfattet av regler om suppleringsskatt i en jurisdiksjon (omtalt som overgangsåret) og etterfølgende regnskapsår.

Konsernet skal etter suppleringsskatteloven § 4‑3 første ledd, som utgangspunkt, ta hensyn til alle utsatte skattefordeler og skatteforpliktelser som fremgår i regnskapene til alle konsernenhetene i jurisdiksjonen ved beregning av effektiv skattesats i overgangsåret og etterfølgende regnskapsår. Med uttrykket «fremgår i regnskapene» forstås enhver utsatt skattefordel eller utsatt skatteforpliktelse som er bokført eller som på annen måte fremkommer i regnskapet.

Utsatte skattefordeler og skatteforpliktelser skal beregnes med en skattesats på 15 prosent eller skattesatsen i jurisdiksjonen, hvis den er lavere enn 15 prosent, jf. suppleringsskatteloven § 4‑3 første ledd annet punktum. En utsatt skattefordel som er blitt beregnet med en lavere skattesats enn 15 prosent, kan likevel beregnes med en skattesats på 15 prosent hvis konsernenheten kan vise at den utsatte skattefordelen er knyttet til et justert underskudd, jf. suppleringsskatteloven § 4‑3 første ledd tredje punktum. I tillegg skal også utsatt skattefordel som ikke fremgår av regnskapet tas med, i den utstrekning den utsatte skattefordelen ikke ble bokført på grunn av at innregningskriteriene i det benyttede regnskapsspråket ikke var oppfylt, jf. suppleringsskatteloven § 4‑3 første ledd fjerde punktum. Utsatte skattefordeler som ikke kan fremgå i regnskapet etter et autorisert regnskapsspråk brukt for å fastsette konsernenhetens regnskapsmessige resultat, skal det likevel ikke tas hensyn til, jf. suppleringsskatteloven § 4‑3 første ledd femte punktum.

Der transaksjoner definert i suppleringsskatteloven § 6‑1 første ledd er gjennomført i regnskapsår forut for overgangsåret, skal beregnet bokført verdi etter § 6‑1 tredje ledd legges til grunn ved beregningen etter suppleringsskatteloven § 4‑3 første ledd, jf. suppleringsskatteloven § 4‑3 annet ledd.

Reglene i suppleringsskatteloven § 4‑3 tredje og fjerde ledd inneholder enkelte begrensninger av utgangspunktet i første ledd. Bestemmelsene skal forhindre effekten av uheldige tilpasninger i perioden etter at modellreglene ble offentliggjort i desember 2021 og frem til overgangsåret. Reglene bidrar således til å sikre at utsatte skattefordeler og skatteforpliktelser fra denne perioden ikke reduserer beregnet suppleringsskatt i fremtidige år.

OECD har i januar 2025 utgitt en administrativ veiledning som strammer inn overgangsreglene for utsatte skatteposisjoner. Detaljer fra denne veiledningen, som beskrevet nedenfor, forventes regulert i suppleringsskatteforskriften, men dette var ikke gjort ved avslutningen av redaksjonen for Skatte-ABC 2025/26.

Etter suppleringsskatteloven § 4‑3 tredje ledd skal konsernet ikke medta utsatte skattefordeler som er opparbeidet på grunnlag av poster som er unntatt beregningen av justert resultat etter kapittel 3 hvis de er opparbeidet på grunnlag av en transaksjon, herunder myndighetsarrangement eller lignende ordning som finner sted etter 30. november 2021. Med «poster som er unntatt ved beregningen av justert resultat etter bestemmelsene i kapittel 3» i suppleringsskatteloven § 4‑3 tredje ledd menes også utsatte skattefordeler oppstått som følge av ekstra skattemessig fradrag utover den regnskapsmessige inntekten eller kostnaden som er unntatt ved beregningen av justert resultat etter suppleringsskatteloven kapittel 3 eller skattefordeler som gir tilsvarende effekt, hvis de utsatte skattefordelene er opparbeidet på grunnlag av en transaksjon, herunder myndighetsarrangement eller lignende ordning som finner sted etter 30. november 2021.

Veiledningen fra januar 2025 definerer myndighetsarrangement som enhver avtale, avgjørelse, dekret, tilskudd eller lignende arrangement med offentlig myndighet. Definisjon av offentlig myndighet er fastsatt i suppleringsskatteforskriften § 1‑5‑1 tredje ledd bokstav q.

Det presiseres i veiledningen fra januar 2025, at utsatt skattefordel som oppstår på grunnlag av valg eller beslutning, som en konsernenhet har truffet eller endret etter 30. november 2021 og som i ettertid endrer den skattemessige behandlingen av en transaksjon som har betydning for beregning av skattepliktig inntekt for et tidligere inntektsår, når skattemelding var levert eller skattemyndighetene har gjennomført skattefastsetting for det aktuelle inntektsåret, ikke skal tas med ved beregningen etter suppleringsskatteloven § 4‑3 første ledd.

Utsatt skattefordel og utsatt skatteforpliktelse som oppstår på grunnlag av nye selskapsskatteregler som ble vedtatt etter 30. november 2021 og før overgangsåret, i en jurisdiksjon som tidligere ikke har hatt et selskapsskattesystem som følge av forskjeller mellom regnskapsmessig bokført verdi og skattemessig grunnlag eller verdi av en eiendel eller en forpliktelse, når det skattemessig grunnlaget eller verdien skriver seg fra innføring av de nye selskapsskattereglene, skal ikke tas med ved beregningen etter suppleringsskatteloven § 4‑3 første ledd, jf. suppleringsskatteloven § 4‑3 tredje ledd siste punktum.

Det fremgår videre av veiledningen fra januar 2025 at utsatt skattefordel tilknyttet et underskudd som oppsto mer enn fem regnskapsår forut for den datoen nye selskapsskatteregler trådte i kraft, når nye selskapsskatteregler er vedtatt etter 30. november 2021 i en jurisdiksjon som tidligere ikke har hatt selskapsskattesystem, ikke skal medtas ved beregningen etter suppleringsskatteloven § 4‑3 første ledd. Utsatte skattekostnader som omfattes av begrensningen i suppleringsskatteloven § 4‑3 tredje ledd kan imidlertid utnyttes, i begrenset utstrekning, inntil 20 % av verdien og kun i den grad de reverserer innen to år.

Suppleringsskatteloven § 4‑3 fjerde ledd angir at grunnlaget for beregning av utsatt skattefordel og utsatt skatteforpliktelse knyttet til eiendeler (med unntak av varelager), som er overført mellom konsernenheter eller innenfor en enhet mellom 30 november 2021 og overgangsåret, skal settes til den overdragende konsernenhetens bokførte verdi.

Overtakende enhet kan imidlertid på visse vilkår ta hensyn til en utsatt skattefordel som oppstår som følge av en slik overføring. Det gjelder dersom overdragende enhet eller konsernet betalte skatt av overføringen og utsatt skattefordel etter suppleringsskatteloven § 4‑3 første ledd er reversert eller ikke etablert fordi gevinsten er skattlagt, jf. suppleringsskatteforskriften § 4‑3‑1 niende ledd. Om den overtakende enheten hadde hatt rett til å hensynta en slik utsatt skattefordel, men har bokført en eiendel som er anskaffet ved en transaksjon som er omfattet av suppleringsskatteloven § 4‑3 fjerde ledd, til virkelig verdi i sitt regnskap, kan den bruke den bokførte verdien også for suppleringsskatteformål, jf. suppleringsskatteforskriften § 4‑3‑1 tiende ledd.

Utsatte skattefordeler og utsatte skatteforpliktelser som er oppstått under et system for samlet beskatning av kontrollerte utenlandske selskap, skal ikke tas med ved beregningen etter suppleringsskatteloven § 4‑3 første ledd, jf. suppleringsskatteloven § 4‑3 femte ledd. Med et system for samlet beskatning av kontrollerte utenlandske selskap, menes et system for slik beskatning der det beregnes en skatt basert på samlede inntekter, kostnader og krediterbar skatt fra alle de utenlandske selskapene som konsernenhetseieren kontrollerer, og hvor slik beskatning utløses dersom den beregnede skattesatsen er under en viss grense, og denne grensen er lavere enn 15 prosent, jf. suppleringsskatteforskriften § 4‑1‑3 tredje ledd bokstav b annet punktum.

Merk at reglene om utsatt skatt i overgangsår og perioden de kommer til anvendelse forskyves ved anvendelse av unntaket for bagatellmessig inntekt og resultat, se pkt. S-22-5.10, og pkt. S-22-6.

Suppleringsskatteforskriften § 4‑3‑2 har særregler for tilfeller hvor et konsern omfattes av regler om nasjonal suppleringsskatt før konsernet må beregne suppleringsskatt etter en skatteinkluderingsregel eller en skattefordelingsregel etter modellreglene.

Dersom det er samlet underskudd i en jurisdiksjon, kan konsernenheten velge å se bort fra de detaljerte reglene i suppleringsskatteloven § 4‑2, og beregne en utsatt skattefordel på 15 % for det justerte underskuddet, jf. suppleringsskatteloven § 4‑4. Den utsatte skattefordelen vil skjerme senere overskudd inntil den er brukt opp. Dette valget må tas i den første meldingen for suppleringsskatt konsernet leverer for den enkelte jurisdiksjonen, med unntak av der konsernet benytter seg av midlertidig Safe Harbour knyttet til land-for-land-rapportering, se pkt. S-22-6.2. Dersom valget oppheves, reduseres den utsatte skattefordelen til null ved inngangen til året opphevelsen skjer.

Valget kan tas for en hvilken som helst jurisdiksjon, bortsett fra jurisdiksjoner som har et system med skatt ved utdelinger. Det antas imidlertid å være mest aktuelt for jurisdiksjoner hvor det er lav eller ingen selskapsskatt. Dette fordi eventuelle midlertidige forskjeller kan medføre suppleringsskatt når reglene i suppleringsskatteloven § 4‑2 ikke skal anvendes.

Nærmere detaljerte regler fremgår av suppleringsskatteforskriften § 4‑4‑1.