Skatteinkluderingsregelen gir hjemmel for å ilegge suppleringsskatt for morselskap i konsernet som er lokalisert i Norge. Skatteplikten gjelder i utgangspunktet både for øverste morselskap i konsernet, mellomliggende morselskaper og deleide morselskap som har en direkte eller indirekte eierinteresse i den lavt beskattede konsernenheten, jf. suppleringsskatteloven § 2‑1 til § 2‑3. Hvor en enheter skal anses lokalisert er regulert i suppleringsskatteforskriften § 1‑5‑2, se pkt. S-22-1.5

Morselskapets skatteplikt etter skatteinkluderingsregelen er begrenset til selskapets andel av suppleringsskatten beregnet for den underbeskattede konsernenheten, jf. suppleringsskatteloven § 2‑1 til § 2‑3. Andel suppleringsskatt beregnes etter eierinteressen i den underbeskattede konsernenheten, jf. suppleringsskatteloven § 2‑4 annet ledd, se pkt. S-22-7.3.5. Hensyn til minoritetseiere utenfor konsernet er vektlagt i utforming av disse reglene, ettersom deres respektive andel av suppleringsskatten dermed ikke vil bli skattlagt.

Morselskapets skatteplikt omfatter også morselskapets andel av suppleringsskatt for lavt beskattede konsernenhet som er ervervet eller avhendet (målselskap) i løpet av regnskapsåret, jf. suppleringsskatteloven § 6‑1 annet ledd. I tilfeller hvor målselskapet er et morselskap gjelder særskilte regler i suppleringsskatteloven § 6‑1 åttende ledd, se pkt. S-22-8.1.

Morselskapet er i tillegg skattepliktig for sin egen underbeskattede inntekt, jf. suppleringsskatteloven § 2‑1.

Mellomliggende morselskaps skatteplikt etter suppleringsskatteloven § 2‑2 gjelder ikke dersom det øverste morselskapet i konsernet er skattepliktig etter en kvalifisert regel om skatteinkludering i det aktuelle regnskapsåret. Tilsvarende vil et mellomliggende morselskap fritas fra skatteplikt dersom et annet mellomliggende morselskap med kvalifiserende eierinteresse i det mellomliggende morselskapet, er skattepliktig etter en kvalifisert skatteinkluderingsregel i det aktuelle regnskapsåret, jf. suppleringsskatteloven § 2‑2 annet ledd. Et mellomliggende morselskap er med andre ord fritatt fra skatteplikt når øverste morselskap eller et annen mellomliggende morselskap høyere opp i konsernstrukturen er skattepliktig etter en kvalifisert regel om skatteinkludering, se pkt. S-22-7.3.2">. Dette gjelder imidlertid ikke dersom morselskapet er et deleide morselskap, jf. se pkt. S-22-7.3.4.

Dersom flere morselskaper blir skattepliktig etter skatteinkluderingsregelen, skal et morselskap som har en indirekte eierinteresse gjennom et annet mellomliggende eller deleid morselskap, på visse vilkår, redusere sin andel av suppleringsskatten. Reglene er inntatt for å lempe dobbeltbeskatningen som ellers ville oppstå når to eller flere morselskaper blir skattepliktig for sin andel av suppleringsskatten for den underbeskattede konsernenheten, se pkt. S-22-7.4.3.

Suppleringsskatteloven § 2‑1 regulerer skatteplikt for øverste morselskap. Øverste morselskap er definert i suppleringsskatteforskriften § 1‑5‑1 første ledd bokstav g, se pkt. S-22-1.3.

Etter suppleringsskatteloven § 2‑1 er en konsernenhet som er lokalisert i Norge og er det øverste morselskapet i et konsern, og som direkte eller indirekte har hatt en eierinteresse i en underbeskattet konsernenhet i løpet av regnskapsåret, skattepliktig for sin andel av suppleringsskatten fra denne. Et slikt morselskap skal også beregne suppleringsskatt for seg selv, og er suppleringsskattepliktig for denne.

Beregningen av morselskapets andel av suppleringsskatt for en underbeskattet konsernenhet er regulert i suppleringsskatteloven § 2‑4, se pkt. S-22-7.3.5.

Hvor en enheter skal anses lokalisert er regulert i suppleringsskatteforskriften § 1‑5‑2, se pkt. S-22-1.5

Skatteplikten etter suppleringsskatteloven § 2‑1 gjelder bare når øverste morselskap er en konsernenhet. Et morselskap kan være en unntatt enhet etter suppleringsskatteloven § 1‑3, se pkt. S-22-1.7, men en unntatt enhet anses ikke som en konsernenhet, jf. suppleringsskatteforskriften § 1‑5‑1 første ledd bokstav e. Er øverste morselskap en unntatt enhet, gjelder derfor ikke reglene i suppleringsskatteloven § 2‑1.

Et mellomliggende morselskap er definert i suppleringsskatteforskriften § 1‑5‑1 første ledd bokstav h som en konsernenhet som direkte eller indirekte har eierinteresse i en annen konsernenhet i samme konsern og som ikke er det øverste morselskapet, et deleid morselskap, et fast driftssted, en investeringsenhet eller en forsikringsinvesteringsenhet.

Et mellomliggende morselskap lokalisert i Norge, og som direkte eller indirekte har hatt en eierinteresse i en underbeskattet konsernenhet i løpet av regnskapsåret, er skattepliktig for sin andel av suppleringsskatten fra den underbeskattede konsernenheten. I tillegg er mellomliggende morselskap skattepliktig for ev. beregnet suppleringsskatt av sin egen underbeskattede inntekt, jf. suppleringsskatteloven § 2‑2 første ledd.

Beregningen av morselskapets andel av suppleringsskatt for en underbeskattet konsernenhet er regulert i suppleringsskatteloven § 2‑4, se pkt. S-22-7.3.5.

Hvor en enhet skal anses lokalisert er regulert i suppleringsskatteforskriften § 1‑5‑2, se pkt. S-22-1.5.

Regelen medfører i utgangspunktet at alle mellomliggende morselskaper i konsernet blir skattepliktig for sin andel av den beregnede suppleringsskatten for den underbeskattede konsernenheten. Reglene i suppleringsskatteloven § 2‑2 annet ledd gjør imidlertid unntak fra mellomliggende morselskaps skatteplikt dersom;

• det øverste morselskapet i konsernet er skattepliktig etter en kvalifisert regel om skatteinkludering i regnskapsåret, eller
• et annet mellomliggende morselskap som har en kontrollerende eierinteresse i det mellomliggende morselskapet, er skattepliktig etter en kvalifisert regel om skatteinkludering i regnskapsåret.

Hva som utgjør en kvalifisert regel om skatteinkludering er nærmere definert i suppleringsskatteforskriften § 1‑5‑1 tredje ledd bokstav c. Dersom en jurisdiksjons skatteinkluderingsregel er evaluert og godkjent av Inclusive Framework for den aktuelle regnskapsperioden skal dette legges til grunn.

Dersom øverste morselskap ikke skattlegges etter en kvalifisert regel om skatteinkludering, kan likevel et mellomliggende morselskap fritas fra skatteplikt dersom et annet mellomliggende morselskap over det aktuelle mellomliggende morselskapet skattlegges etter en kvalifisert regel om skatteinkludering. Dette gjelder imidlertid bare dersom det øvre mellomliggende morselskap har en kontrollerende eierinteresse i det aktuelle mellomliggende morselskapet.

En kontrollerende eierinteresse er definert som en eierinteresse i en annen enhet som gjør at den som har eierinteressen må konsolidere eiendeler, gjeld, inntekter, kostnader og kontantstrømmer tilhørende enheten linje for linje etter et akseptert regnskapsspråk, eller ville ha vært nødt til det dersom den utarbeidet konsernregnskap, jf. suppleringsskatteforskriften § 1‑5‑1 første ledd bokstav n.

Dersom to eller flere mellomliggende morselskaper har direkte eller indirekte eierinteresser i en underbeskattet konsernenhet, kan det forekomme tilfeller hvor flere mellomliggende morselskaper blir skattepliktig etter suppleringsskatteloven § 2‑2 til tross for begrensingen i annet ledd. I slike tilfeller kommer reglene i suppleringsskatteloven § 2‑5 om reduksjon av suppleringsskatten ved indirekte eie til anvendelse, se pkt. S-22-7.3.5.

Et deleid morselskap er definert i suppleringsskatteforskriften § 1‑5‑1 første ledd bokstav i som en konsernenhet som ikke er øverste morselskap, et fast driftssted, en investeringsenhet eller forsikringsinvesteringsenhet, og som direkte eller indirekte har eierinteresse i en annen konsernenhet i samme konsern, og hvor noen som ikke er konsernenhet i samme konsern, direkte eller indirekte har en eierinteresse knyttet til dens overskudd på mer enn 20 %.

Et deleid morselskap lokalisert i Norge, som direkte og indirekte har hatt en eierinteresse i en underbeskattet konsernenhet i løpet av regnskapsåret er skattepliktig for sin andel av suppleringsskatt fra den underbeskattede konsernenheten, jf. suppleringsskatteloven § 2‑3 første ledd. Det deleide morselskapet er også skattepliktig for ev. beregnet suppleringsskatt av sin egen underbeskattede inntekt, jf. suppleringsskatteloven § 2‑3 første ledd.

Beregningen av morselskapets andel av suppleringsskatt for en underbeskattet konsernenhet er regulert i suppleringsskatteloven § 2‑4, se pkt. S-22-7.3.5.

Hvor en enhet skal anses lokalisert er regulert i suppleringsskatteforskriften § 1‑5‑2, se pkt. S-22-1.5

Regelen medfører i utgangspunktet at alle deleide morselskaper i konsernet blir skattepliktig for sin andel av den beregnede suppleringsskatten for den underbeskattede konsernenheten. Suppleringsskatteloven § 2‑3 annet ledd gjør imidlertid unntak fra dette der det deleide morselskapet er heleid av et annet deleid morselskap som er skattepliktig etter en kvalifisert regel om skatteinkludering i regnskapsåret. Hva som utgjør en kvalifisert regel om skatteinkludering er nærmere definert i suppleringsskatteforskriften § 1‑5‑1 tredje ledd bokstav c, se pkt. S-22-7.3.3.

Skatteplikten for deleide morselskap etter suppleringsskatteloven § 2‑3 første ledd, gjelder selv om det øverste morselskapet eller ett eller flere mellomliggende morselskap i konsernet er skattepliktig etter en kvalifisert regel om skatteinkludering i regnskapsåret. Tilsvarende gjelder for andre deleide morselskaper, forutsatt at vilkårene om 100 % eierskap i suppleringsskatteloven § 2‑3 annet ledd ikke er oppfylt. Der to eller flere konsernenheter som har en direkte eller indirekte eierinteresse i en underbeskattet konsernenhet, blir skattepliktig etter reglene i suppleringsskatteloven §§ 2‑1 til 2-3, kommer reglene i suppleringsskatteloven § 2‑5 om reduksjon av suppleringsskatten ved indirekte eie til anvendelse, se pkt. S-22-7.3.5.

Morselskapets skatteplikt etter skatteinkluderingsregelen er begrenset til morselskapets andel av suppleringsskatter fra den underbeskattede konsernenheten, jf. suppleringsskatteloven § 2‑1 til § 2‑3. Morselskapets andel eller det skattepliktige beløpet er lik den underbeskattede konsernenhetens beregnede suppleringsskatt etter suppleringsskatteloven § 5‑1, multiplisert med morselskapets forholdstall for regnskapsåret, jf. suppleringsskatteloven § 2‑4.

Morselskapets forholdstall er definert som den underbeskattede konsernenhetens justerte overskudd for regnskapsåret fratrukket den delen som skal fordeles til andre eiere, delt på den underbeskattede konsernenhetens justerte overskudd for regnskapsåret, jf. suppleringsskatteloven § 2‑4 annet ledd. Med andre eiere menes det her både eierinteresser holdt av andre morselskap i konsernet, og eierinteresser holdt av tredjeparter som ikke er en del av konsernet.

Hvor den underbeskattede enheten er heleid av et morselskap vil morselskapets forholdstall være 1 og ingen ytterligere beregning er nødvendig.

Dersom den underbeskattede enheten ikke er heleid av det aktuelle morselskapet, vil forholdstallet kunne redusere suppleringskattebeløpet etter skatteinkluderingsregelen som ilegges dette morselskapet. Denne beregningen er nærmere regulert i suppleringsskatteloven § 2‑4 tredje ledd, hvor det fremgår at den delen av justert overskudd som skal fordeles til andre eiere av en underbeskattet konsernenhet er det beløpet som ville blitt fordelt til andre eiere etter det aksepterte regnskapsspråket som ble brukt i det øverste morselskapets konsernregnskap, hvis den underbeskattede konsernenhetens regnskapsmessige resultat var lik dens justerte overskudd, og

• morselskapet hadde utarbeidet konsernregnskap i samsvar med dette regnskapsspråket (hypotetisk konsernregnskap),
• morselskapet hadde en kontrollerende eierinteresse i den underbeskattede konsernenheten, slik at alle inntekter og kostnader i den underbeskattede konsernenheten ble konsolidert linje-for-linje i morselskapets hypotetiske konsernregnskap,
• hele det justerte overskuddet til den underbeskattede konsernenheten forutsettes å gjelde transaksjoner med noen som ikke er enheter i samme konsern, og
• de eierinteressene som ikke eies direkte eller indirekte av morselskapet, forutsettes å være eid av andre enheter utenfor konsernet.

Forutsetningene om hvilke beløp som ville vært fordelt til andre eiere basert på øverste morselskaps konsernregnskap er lagt inn fordi det morselskapet, som gjør beregningene, ikke nødvendigvis er øverste morselskap i konsernet. Et mellomliggende eller deleid morselskapet kan ha et annet regnskapsspråk i sitt konsernregnskap enn øverste morselskap. Det kan også være at det ikke er krav til konsolidering av den underbeskattede enheten på det mellomliggende morselskapets eller deleide morselskapets nivå. Videre forutsettes det i punkt c at overskuddet til den underbeskattede konsernenheten er inkludert, uavhengig av om det stammer fra transaksjoner med enheter som er innenfor eller utenfor konsernet.

For enheter med deltakerfastsetting skal justert overskudd ikke inkludere inntekt som etter suppleringsskatteloven § 3‑5 første ledd er fordelt til eiere som ikke er enheter i samme konsern, jf. suppleringsskatteloven § 2‑4 fjerde ledd. Dette er fordi det allerede i beregningen av den underbeskattede konsernenhetens suppleringsskatt er foretatt justeringer for å sikre at det kun beregnes suppleringsskatt på inntekt som reflekterer konsernets eierinteresser i enheten med deltakerfastsetting, ref. suppleringsskatteloven § 3‑5. Ved fordeling av morselskapets andel av suppleringsskatten skal det derfor ikke tas hensyn til eventuelt overskudd som fordeles til andre eiere som ikke er del av konsernet.

I noen tilfeller vil det etter anvendelse av suppleringsskatteloven §§ 2‑1 til 2-4 likevel kunne oppstå tilfeller der to eller flere morselskap er skattepliktig for deler av den samme beregnede suppleringsskatten for en underbeskattet konsernenhet. Dette vil typisk oppstå fordi hver av morselskapenes andel av suppleringsskatten beregnes basert på både direkte og indirekte eierskap i den underbeskattede enheten. I slike tilfeller kommer reglene i suppleringsskatteloven § 2‑5 til anvendelse for å hindre den dobbeltbeskatningen som ellers ville oppstått.

Etter suppleringsskatteloven § 2‑5 skal et morselskap som har en indirekte eierinteresse i en underbeskattet konsernenhet gjennom et mellomliggende hel- eller deleid morselskap som skal svare suppleringsskatt etter en kvalifisert regel om skatteinkludering, redusere sin andel av suppleringsskatten for den underbeskattede konsernenheten. Reduksjonen skal tilsvare den delen av suppleringsskatten som skal svares av det mellomliggende eller deleide morselskapet.

Hva som utgjør en kvalifisert regel om skatteinkludering er nærmere definert i suppleringsskatteforskriften § 1‑5‑1 tredje ledd bokstav c, se pkt. S-22-7.3.3.

Bestemmelsen i suppleringsskatteloven § 2‑5 vil typisk komme til anvendelse der to eller flere mellomliggende morselskap er skattepliktig etter suppleringsskatteloven § 2‑2 og det ene mellomliggende morselskap har en ikke-kontrollerende eierinteresse i det andre mellomliggende morselskapet. Lignende situasjon oppstår der en underbeskattet konsernenhet ikke er heleid av et deleid morselskap, og deler av konsernets eierinteresse er eid direkte eller indirekte av andre morselskap. Etter suppleringsskatteloven § 2‑5 skal morselskapets andel av suppleringsskatten i slike tilfeller reduseres med et beløp tilsvarende det som er allokert til et mellomliggende eller deleid morselskap som er lenger nede i eierkjeden.

Felleskontrollert virksomhet og dens underenheter er ikke konsernenheter etter suppleringsskatteloven, se pkt. S-22-1.6. Dette medfører at de heller ikke er skattepliktig for suppleringsskatt etter skatteinkluderingsregelen. Det skal likevel beregnes suppleringsskatt for slike enheter, jf. suppleringsskatteloven § 6‑3 første ledd, se pkt. S-22-5.12.

Etter suppleringsskatteloven § 6‑3 annet ledd er det morselskaper lokalisert i Norge, som direkte eller indirekte har eierinteresser i den felleskontrollerte virksomheten eller dens underenheter, som er skattepliktige for suppleringsskatt etter skatteinkluderingsregelen. Hvor enheter skal anses lokalisert er regulert i suppleringsskatteforskriften § 1‑5‑2, se pkt. S-22-1.5. Morselskapet skal anvende skatteinkluderingsregelen på sin andel av suppleringsskatten for medlemmer av det felleskontrollerte konsernet i samsvar med suppleringskatteloven § 2‑1 til § 2‑5, jf. suppleringskatteloven § 6‑3 annet ledd. Dette innebærer at øverste morselskap, mellomliggende og ev. deleid morselskap med eierinteresser i en felleskontrollert virksomhet og ev. dens underenheter må anvende reglene i suppleringsskatteloven §§ 2‑1 til 2-3 for å beregne sin andel av suppleringsskatten for den underbeskattede felleskontrollerte virksomheten og dens underenheter. Dette på samme måte som for lavt beskattede konsernenheter. Er det flere mellomliggende eller deleide morselskaper som direkte eller indirekte har eierinteresser i den felleskontrollerte virksomheten eller dens underenheter, kan det forekomme situasjoner hvor flere morselskaper må anvende skatteinkluderingsregelen. Se pkt. S-22-7.3 for nærmere omtale av morselskapets skatteplikt. Beregningen av morselskapets andel av suppleringsskatt og ev. reduksjon av suppleringsskatten er regulert i suppleringsskatteloven §§ 2‑4 og 2-5 se pkt. S-22-7.3.5.

Kort oppsummert medfører disse reglene at den beregnede suppleringsskatten for den felleskontrollerte virksomheten og dens underenheter blir redusert tilsvarende den andelen som kan tilskrives eierinteressen i den felleskontrollerte virksomheten eller underenheten som holdes av eksterne eiere utenfor konsernet.

For beregning av suppleringsskatt for felleskontrollerte virksomheter, se pkt. S-22-5.12.