Etter suppleringsskatteloven § 3‑2 første ledd skal konsernenhetens regnskapsmessige resultat justeres for følgende forhold:

• netto skattekostnad,
• fritatt utbytte,
• fritatt egenkapitalgevinst eller -tap,
• gevinst eller tap i henhold til en verdireguleringsmodell,
• gevinst eller tap fra realisasjon av eiendeler eller forpliktelser som er fritatt etter § 6‑2,
• asymmetrisk behandling av gevinst eller tap på utenlandsk valuta,
• ikke anerkjente kostnader,
• feil i tidligere periode og endring av regnskapsprinsipp,
• avsatt pensjonskostnad eller -inntekt for en pensjonsplan med pensjonsfond, og
• inntekt i form av gjeldsettergivelse.

Netto skattekostnad trekkes ut av det regnskapsmessige resultat for at beregningen av effektiv skattesats skal bli korrekt. Netto skattekostnad er i suppleringsskatteforskriften § 3‑2‑1 første ledd bokstav a definert som summen av følgende poster:

• omfattede skatter
• utsatt skattefordel knyttet til regnskapsårets underskudd
• kostnadsført kvalifisert nasjonal suppleringsskatt
• kostnadsført suppleringsskatt og
• kostnadsført diskvalifisert refunderbar selskapsskatt, se suppleringsskatteforskriften § 1‑5‑1 tredje ledd bokstav b og
• skatt påløpt for et forsikringsforetak av avkastning til forsikringstakerne, så langt suppleringsskatteloven § 3‑2 niende ledd er anvendt på beløp som er belastet forsikringstakerne for å dekke skatten

Disse skattekostnadene skal trekkes ut, uavhengig av om de for regnskapsformål var inkludert i resultat før skatt eller i regnskapsført skattekostnad, og uavhengig av om de gjelder inntekt som omfattes av suppleringsskattereglene.

Utbytte fra selskap hvor konsernenheten eier mer enn 10 % av aksjene og/eller hvor eiertiden overstiger ett år, er fritatt for suppleringsskatt, og må derfor trekkes ut av resultatet. Konsernet kan imidlertid velge å inkludere utbytte fra porteføljeinvesteringer, dvs. eierinteresse under 10 %, uavhengig av om eiertidskravet er oppfylt, i justert resultat, jf. suppleringsskatteforskriften § 3‑2‑2 annet ledd jf. § 3‑2‑1 bokstav b nr. 1. Valget gjelder for fem år.

Definisjonen av fritatt utbytte samsvarer ikke med utbytte som omfattes av fritaksmetoden. Norske selskaper kan dermed få suppleringsskatt på utbytte, selv om utbyttet er fritatt etter fritaksmetoden. På den annen side, kan utbytte som er skattepliktig til Norge, være fritatt fra suppleringsskatt.

Fritatt egenkapitalgevinst eller -tap omfatter etter suppleringsskatteforskriften § 3‑2‑1 c gevinst og tap på

• endringer i virkelig verdi på eierinteresse som ikke er porteføljeinvesteringer
• investeringer regnskapsført etter egenkapitalmetoden
• avhendelse av eierinteresse, unntatt porteføljeinvesteringer
• Som porteføljeinvesteringer regnes alle poster med eierinteresse på mindre enn 10 %. Til forskjell fra bestemmelsen om fritatt utbytte, har eiertiden her ingen betydning, jf. suppleringsskatteforskriften § 1‑5‑1 tredje ledd bokstav n.

For gevinst eller tap på finansielle instrumenter som har både egenkapital- og gjeldskomponenter (kombinert finansielt instrument), er det i utgangspunktet kun gevinst/tap på egenkapitalandelen som er fritatt, jf. suppleringsskatteforskriften § 3‑2‑2 tredje ledd. Det er også en forutsetning at utsteder og eier i konsernet behandler instrumentet likt. Har enhetene klassifisert det finansielle instrumentet ulikt, skal utstedende enhets klassifisering legges til grunn.

Dersom en konsernenhet har sikret investeringen i et utenlandsk selskap, kan konsernenheten velge å også unnta gevinst/tap på den relaterte sikringen av nettoinvesteringen, jf. suppleringsskatteforskriften § 3‑2‑2 fjerde ledd.

Det regnskapsmessige resultatet må korrigeres for verdiendringer på eiendeler innen kategorien eiendom, anlegg eller utstyr som er ført etter en verdireguleringsmetode i regnskapet. Dette gjelder hvor verdiendringen er ført under andre inntekter og kostnader. Korrigeringen medfører at både positive og negative verdiendringer blir tatt med i justert resultat. Se suppleringsskatteforskriften § 3‑2‑1 bokstav d.

Alternativt kan realisasjon velges som grunnlag for regnskapsføring etter suppleringsskatteloven § 3‑2 femte ledd. Dette innebærer at gevinst eller tap inkluderes når eiendel eller forpliktelse realiseres, i stedet for når verdien endres på grunn av endringer i markedsverdi.

I utgangspunktet er gevinster og tap fra realisasjon inkludert i justert resultat, jf. suppleringsskatteloven § 6‑2 første ledd. Suppleringsskatteloven § 6‑2 annet ledd omhandler imidlertid unntak for konserninterne transaksjoner som er gjennomført med skattemessig kontinuitet, sepkt. 10.2. Dette gjelder typiske skattefrie omorganiseringer, som fusjoner og fisjoner med skattemessig kontinuitet. Hvis det likevel er regnskapsførte gevinster/tap på slike transaksjoner, må dette trekkes ut, jf. suppleringsskatteloven § 6‑2 tredje ledd.

Videre må det justeres for eventuelt valg etter suppleringsskatteloven § 6‑2 fjerde ledd til å fordele gevinst/tap over fire år, sepkt. 10.2.5.

Asymmetrisk behandling av gevinst eller tap på utenlandsk valuta oppstår når konsernenhetens funksjonelle valuta er forskjellig fra valuta som må brukes for lokal skatterapportering. De ulike typetilfellene er beskrevet i suppleringsskatteforskriften § 3‑2‑1 første ledd bokstav e, og omfatter valutagevinster og -tap som er

• inkludert i skattemeldingen og som skyldes variasjoner i valutakurser mellom funksjonell valuta og skattejurisdiksjonens valuta
• inkludert i regnskapet og som skyldes variasjoner i valutakurser mellom skattejurisdiksjonens valuta og funksjonell valuta
• inkludert i regnskapet og som skyldes variasjoner i valutakurser mellom tredje lands valuta og funksjonell valuta
• forårsaket av variasjoner i valutakurser mellom tredje lands valuta og skattejurisdiksjonens valuta, uavhengig av om disse valutagevinster og -tap er inkludert i skattepliktig inntekt.

Korrigeringen må omregnes til konsernets presentasjonsvaluta.

Ikke anerkjente kostnader kan være ulovlige betalinger, herunder bestikkelser og returprovisjon. Disse postene må trekkes ut i sin helhet. Bøter og straffer/gebyrer trekkes ut i den grad de overstiger 50 000 EUR, jf. suppleringsskatteforskriften § 3‑2‑1 første ledd bokstav f.

Feil i tidligere perioder og endring av regnskapsprinsipp eller regnskapspraksis som er ført mot inngående egenkapital, må korrigeres i resultatet for det året hvor feilen oppdages eller endringen får effekt. Det skal ikke korrigeres i den grad feilen, eller deler av denne, gjelder ett eller flere år enheten ikke var omfattet av reglene, jf. suppleringsskatteforskriften § 3‑2‑1 første ledd bokstav g.

Hvis korrigeringen innebærer reduksjon av omfattede skatter på minst 1 million euro, må effektiv skattesats og suppleringsskatt for det tidligere året beregnes på nytt. Mindre reduksjoner i omfattede skatter og økning i omfattede skatter inkluderes i omfattede skatter i det året korrigeringen beregnes, jf. suppleringsskatteforskriften § 4‑1‑4 første ledd.

Ved beregningen av justert resultat skal den avsatte pensjonskostnaden/-inntekten korrigeres, slik at den settes lik netto inn-/utbetaling til/fra pensjonsfondet, jf. suppleringsskatteforskriften § 3‑2‑1 bokstav h. Avsatt pensjonskostnad eller inntekt utgjør differansen mellom pensjonskostnaden eller -inntekten knyttet til en pensjonsplan med et pensjonsfond som er tatt med i det regnskapsmessige resultatet, og beløpet som er innbetalt til eller utbetalt fra et pensjonsfond i regnskapsåret,

Gjeldsettergivelse skal på visse vilkår unntas fra beregningen av justert resultat, jf. suppleringsskatteforskriften § 3‑2‑1 bokstav i. I utgangspunktet omfatter justeringen kun de tilfeller hvor det er igangsatt en legal prosess, som involverer en eller flere uavhengige kreditorer, for å forhindre insolvens. Det kan i visse tilfeller også justeres i tilfeller uten slik legal prosess, men da gjelder ytterligere krav og begrensninger.

Som følge av at vederlag i form av aksjer og opsjoner kan være underlagt gunstige skatteregler i mange av landene som deltar i Inclusive Framework, kan det være store forskjeller mellom regnskapsmessig og skattemessig behandling av aksjebasert vederlag. Konsernenheter kan derfor etter suppleringsskatteloven § 3‑2 annet ledd velge å bruke skattemessig kostnad i stedet for regnskapsmessig kostnad ved beregningen av justert resultat. Valget gjelder for fem år.

Skattemessig kostnad må brukes konsekvent for alle konsernenheter i en jurisdiksjon for det år valget er gjort, og alle påfølgende regnskapsår i perioden. Hvis en opsjon ikke utøves, må tidligere fradrag tilbakeføres som inntekt i den grad kostnaden ikke er påløpt regnskapsmessig, jf. suppleringsskatteforskriften § 3‑2‑2 sjette ledd.

Hvis en transaksjon mellom konsernenheter som er lokalisert i ulike jurisdiksjoner, ikke er regnskapsført med samme beløp hos de involverte konsernenhetene eller ikke er i samsvar med armlengdeprinsippet, må transaksjonen korrigeres, slik at den inngår med samme beløp og er i samsvar med armlengdeprinsippet, jf. suppleringsskatteloven § 3‑2 tredje ledd.

Armlengdeprinsippet er definert i suppleringsskatteforskriften § 1‑5‑1 tredje ledd bokstav r.

Formålet med bestemmelsen er å unngå dobbel beskatning eller dobbel ikke-beskatning. Det skal derfor ikke gjennomføres justering dersom dette vil føre til dobbeltbeskatning eller dobbel ikke-beskatning, jf. suppleringsskatteloven § 3‑2 tredje ledd annet punktum.

Videre må tap ved salg/overføring av eiendeler mellom selskap i samme jurisdiksjon hvor armlengdeprinsippet ikke er benyttet, beregnes på nytt og korrigeres dersom tapet er tatt med ved beregningen av justert resultat, jf. suppleringsskatteloven § 3‑2 tredje ledd tredje punktum.

Kvalifiserte refunderbare skattefradrag og omsettelige skattefradrag skal behandles som inntekt ved beregningen av justert resultat, jf. suppleringsskatteloven § 3‑2 fjerde ledd og suppleringsskatteforskriften § 3‑2‑2 syvende ledd, og skal ikke behandles som en reduksjon i justert skatt. Kvalifisert refunderbart skattefradrag er skattefradrag som utbetales i likvide midler senest innen fire år, jf. suppleringsskatteloven § 3‑2 fjerde ledd tredje punktum. Skattefunn etter sktl. § 16‑40 er et eksempel på et kvalifiserbart refunderbart skattefradrag, jf. Prop. 29 LS (2023-2024) punkt 7.4.2.

Etter suppleringsskatteloven § 3‑2 fjerde ledd annet punktum og suppleringsskatteforskriften § 3‑2‑2 tiende ledd skal kvalifisert refunderbart skattefradrag som strømmer gjennom en skattetransparent enhet til eieren, anses som inntekt ved beregningen av regnskapsmessig resultat.

Omsettelige skattefradrag forutsetter et marked hvor omsettelighet og prising tilfredsstiller gitte kriterier, jf. suppleringsskatteforskriften § 1‑5‑1 tredje ledd bokstav l. Det må kunne omsettes til en uavhengig part, og det settes krav til markedet for omsetningen. Det må være mulig å overføre skattefradraget innen 15 måneder etter utgangen av regnskapsåret hvor vilkårene for skattefradraget ble oppfylt. I tillegg må verdien av skattefradraget ved en overføring minst tilsvare 80 prosent av nåverdien av skattefradraget.

Ikke-kvalifiserte refunderbare skattefradrag er skattefradrag som ikke helt eller delvis kan utbetales i likvide midler innen fire år. jf. suppleringsskatteforskriften § 1‑5‑1 tredje ledd bokstav o. Slike skattefradrag skal inngå som en reduksjon av justert skattekostnad, jf. suppleringsskatteloven § 3‑2 fjerde ledd tredje punktum.

For eiendeler og forpliktelser som regnskapsføres til virkelig verdi eller som er gjenstand for nedskrivninger i konsernregnskapet, kan en rapporterende konsernenhet velge å fastsette gevinst og tap etter realisasjonsprinsippet ved beregning av justert resultat, i stedet for til virkelig verdi, jf. suppleringsskatteloven § 3‑2 femte ledd. Valget gjelder i utgangspunktet for alle driftsmidler og forpliktelser, men kan begrenses til å bare omfatte fysiske eiendeler eller til å bare gjelde for investeringsenheter. Valget gjelder for fem år, med virkning for alle konsernenheter i jurisdiksjonen.

Avskrivninger må inkluderes i justert resultat basert på bokført verdi ved begynnelsen av det regnskapsåret valget gjøres.

Fastsettingen etter realisasjonsprinsippet innebærer at gevinst eller tap inkluderes når eiendelen eller forpliktelsen realiseres, i stedet for når verdien endres på grunn av endringer i markedsverdi. Beregning av gevinsten er regulert i suppleringsskatteforskriften § 3‑2‑2 åttende ledd.

Etter suppleringsskatteloven § 3‑2 sjette ledd kan den rapporterende konsernenheten velge å fordele en konsernenhets gevinst fra salg av fast eiendom beliggende i hjemlandet, over en femårsperiode. Bestemmelsen gjelder kun gevinst ved salg til tredjepart.

Valget innebærer at gevinster først motregnes mot eventuelle tap tidligere år (begynner med det tidligste året), og så spres den resterende gevinsten likt på alle fem årene.

Gevinsten fordeles forholdsmessig mellom konsernenhetene i jurisdiksjonen. Hvis ingen enheter har gevinst, fordeles gevinsten på alle enheter i jurisdiksjonen, jf. suppleringsskatteforskriften § 3‑2‑2 niende ledd.

Eventuell skatt på gevinsten i valgåret må trekkes ut fra justerte skatter i valgåret fordi effektiv skattesats og suppleringsskatt må beregnes på nytt etter reglene i suppleringsskatteloven § 5‑4 for de tidligere regnskapsårene, og justeres etter reglene i suppleringsskatteforskriften § 4‑1‑4 første ledd.

Valget er mest aktuelt når gevinst ved salg ikke skattlegges eller skattlegges med lav sats. Dette fordi gevinsten, som er skattepliktig etter suppleringsskatteloven, blir fordelt over flere år.

Valget om fordeling gjøres årlig, og kan kombineres med valg etter suppleringsskatteloven § 3‑2 femte ledd jf.pkt. 5.2.15om realisasjonsprinsippet for fast eiendom.

Kostnader knyttet til en intern finansieringsstruktur skal under visse forutsetninger, ikke tas hensyn til ved beregningen av en konsernenhets justerte resultat, jf. suppleringsskatteloven § 3‑2 syvende ledd. Dette gjelder hvor

• konsernenheten er lokalisert i en jurisdiksjon med samlet overskudd der den effektive skattesatsen for konsernet er under 15 prosent, eller ville ha vært under 15 prosent dersom kostnaden ikke hadde påløpt hos konsernenheten,
• det kan forventes at finansieringsstrukturen over dens forventede varighet, vil øke kostnadene som skal inngå i beregningen av konsernenhetens justerte resultat, uten å medføre en tilsvarende økning i den skattepliktige inntekten til konsernenheten som gir lånet («motparten»), og
• motparten er lokalisert i en jurisdiksjon der den effektive skattesatsen for konsernet er minst 15 prosent, eller ville ha vært minst 15 prosent dersom motparten ikke hadde opptjent inntekten.

Bestemmelsen skal hindre asymmetrisk behandling på tvers av jurisdiksjoner. Bestemmelsen gjelder hvor en konsernenhet med høy skattesats låner til en konsernenhet med lav skattesats. Asymmetri oppstår dersom rentekostnadene fører til økte kostnader, og dermed redusert resultat og høyere effektiv skattesats i lavskattelandet, samtidig som den korresponderende inntekt ikke beskattes i høyskattelandet.

Ved beregningen av konsernenhetenes justerte resultat kan det øverste morselskapet i visse tilfeller velge å benytte konsolidert regnskapsbehandling for å eliminere inntekter og kostnader fra interne transaksjoner, jf. suppleringsskatteloven § 3‑2 åttende ledd. Dette gjelder for transaksjoner mellom konsernenheter som er lokalisert i samme jurisdiksjon, og som inngår i et konsern som kan konsolidere for skatteformål etter skattereglene i jurisdiksjonen. Valget gjelder for fem år.

De norske reglene om konsernbidrag i sktl. § 10‑2 flg. faller inn under denne bestemmelsen, jf. Prop. 29 LS (2023-2024) punkt 7.4.2.

For konsernenheter som er forsikringsselskap, skal det i noen tilfeller justeres for avkastning som skal tilfalle forsikringstakerne, jf. suppleringsskatteloven § 3‑2 niende ledd. Dette gjelder i tilfeller hvor avkastning til forsikringstakere ikke inngår i resultatet, og i den utstrekning foretakets endring i forpliktelser til forsikringstakerne inngår i resultatet.

Forsikringsselskapet kan i noen tilfeller bli skattlagt for avkastning på kundemidler. Har forsikringsselskapet ført denne skattebelastningen som del av skattekostnaden for selskapet i tilfeller hvor kundene er blitt belastet for skatten, må justert resultat reduseres med dette beløp, jf. suppleringsskatteloven § 3‑2 niende ledd. I tillegg må skatten ekskluderes fra justerte skatter. Effekten av disse to justeringene blir at skattekostnaden for kundemidler ikke påvirker forsikringsselskapets effektive skattesats.

Ved beregningen av justert resultat skal utdelinger på annen godkjent kjernekapital for banker og tilsvarende kapital for forsikringsselskap ansees som kostnad for den konsernenheten som foretar utdelingen. For den konsernenheten som mottar utdelingen, skal utdelingen anses som inntekt, jf. suppleringsskatteloven § 3‑2 tiende ledd.

Etter suppleringsskatteloven § 3‑3 skal inntekt fra internasjonal skipsfart og inntekt fra virksomhet som er tilknyttet internasjonal skipsfart, unntas fra beregningen av justert resultat dersom konsernenheten kan demonstrere at strategisk eller kommersiell ledelse av skipene utøves fra konsernenhetens jurisdiksjon er oppfylt, jf. suppleringsskatteloven § 3‑3 første ledd.

Samlet inntekt fra tilknyttet virksomhet som overstiger 50 % av konsernenhetens samlede inntekt fra internasjonal skipsfart i jurisdiksjonen skal likevel tas med ved beregning av justert resultat, jf. suppleringsskatteloven § 3‑3 annet ledd. Regler for henføring av direkte kostnader og allokering av indirekte kostnader følger av suppleringsskatteloven § 3‑3 tredje ledd.

Internasjonal skipsfart er definert i suppleringsskatteforskriften § 3‑3‑1 bokstav a og omfatter:

• transport av passasjerer eller gods i internasjonal trafikk, uavhengig av om skipet er eid, leaset eller på annen måte stilt til disposisjon for konsernenheten
• transport av passasjerer eller gods med fartøy i internasjonal trafikk under slot-charter-avtaler
• leasing av fartøy til bruk for transport av passasjerer eller gods i internasjonal trafikk, på charter-basis, som er levert fullt utstyrt og bemannet
• leasing av fartøy til bruk for transport av passasjerer eller gods i internasjonal trafikk til en annen konsernenhet på bareboat charter-basis
• deltakelse i en pool, felles forretning eller et internasjonalt driftsforetak for transport av passasjerer eller gods i internasjonal trafikk
• salg av et fartøy brukt til transport av passasjerer eller gods i internasjonal trafikk, forutsatt at fartøyet har vært holdt for bruk av konsernenheten i minst ett år

Tilknyttet virksomhet er definert i suppleringsskatteforskriften § 3‑3‑1 bokstav b som nettoinntekt opptjent av en konsernenhet på grunnlag av følgende aktiviteter, forutsatt at de er utført primært i forbindelse med transport av passasjerer eller gods av skip i internasjonal fart:

• leasing av skip på bareboat charter-basis til et annet skipsfartforetak som ikke er en konsernenhet, når charterets varighet ikke overstiger tre år
• salg av billetter utstedt av andre skipsfartforetak for den innenlandske delen av en internasjonal reise
• leasing og korttidslagring av containere eller godtgjørelse for forsinket tilbakelevering av containere
• levering av tjenester til andre skipsfartforetak fra ingeniører, vedlikeholdsmannskap, godshåndterere, catering-personale og kundeservice-personale
• investering som er gjort som en integrert del av driften av skipene i internasjonal trafikk

Internasjonal trafikk er definert i suppleringsskatteforskriften § 3‑3‑1 bokstav c som all transport med skip, unntatt transport mellom steder innenfor samme jurisdiksjon. Definisjonen er mer begrenset enn den som gjelder for norsk rederibeskatning, f.eks. knyttet til offshore virksomhet.

Etter suppleringsskatteloven § 3‑4 skal det for suppleringsskatteformål beregnes et eget regnskapsmessig resultat for konsernenheter som er fast driftssted. Dette gjelder uavhengig av hvordan det faste driftsstedet ellers er behandlet av konsernet. Fast driftssted er definert i suppleringsskatteforskriften § 1‑5‑1 første ledd bokstav l. Regnskapsmessig resultat er definert i suppleringsskatteforskriften § 1‑5‑1 annet ledd bokstav i. Detaljerte regler om beregning av regnskapsmessig resultat for et fast driftssted er gitt i suppleringsskatteforskriften § 3‑4‑1. Resultatet for det faste driftsstedet skal ikke medtas ved beregningen av hovedenhetens resultat. Dette sikrer enhetlig henføring av resultat per jurisdiksjon.

Dersom det faste driftsstedet har justert underskudd, skal dette likevel anses som kostnad for hovedenheten. Dette gjelder i den utstrekning det er fradragsberettiget i hovedenhetens skattepliktige inntekt. Det er også et vilkår at underskuddet ikke fradras mot inntekt som er skattepliktig både i jurisdiksjonen der hovedenheten er lokalisert og etter lovgivningen i jurisdiksjonen der det faste driftsstedet er lokalisert (dvs. at underskuddet ikke medfører dobbel ikke-beskatning), jf. suppleringsskatteloven § 3‑4 annet ledd.

For en konsernenhet som er en enhet med deltakerfastsetting, skal regnskapsmessig resultat, jf. suppleringsskatteforskriften § 1‑5‑1 annet ledd bokstav b, reduseres med det beløpet som fordeles til eiere som ikke er enheter i konsernet og som eier andelene i enheten med deltakerfastsetting direkte eller gjennom en skattetransparent struktur, jf. suppleringsskatteloven § 3‑5. Unntak gjelder dersom

• enheten med deltakerfastsetting er det øverste morselskapet eller
• enheten med deltakerfastsetting direkte, eller gjennom en kjede av skattetransparente enheter, er eid av det øverste morselskapet.

Med enhet med deltakerfastsetting menes enhet som er skattemessig transparent i den jurisdiksjon denne er etablert, og som ikke anses som skattemessig hjemmehørende i en annen jurisdiksjon, se definisjon i suppleringsskatteforskriften § 3‑5‑1.