Gevinst ved realisasjon av et grunnareal er i utgangspunktet skattepliktig etter sktl. § 5‑1 første ledd, jf. § 5‑30 annet ledd i virksomhet, og etter sktl. § 5‑1 annet ledd utenfor virksomhet. Faller gevinst ved realisasjon av en fast eiendom ikke inn under noen av unntakene fra skatteplikt i sktl. § 9‑3 annet ledd til sjette ledd, jf. § 9‑13, vil gevinsten alltid være skattepliktig etter hovedregelen i sktl. § 5‑1, uavhengig av om arealet kan karakteriseres som tomt eller ikke. Gjelder det boligeiendom, vil bare bygning med naturlig arrondert tomt falle inn under unntaksregelen for bolig. Har den realiserte eiendommen større areal, vil gevinst som gjelder dette arealet være skattepliktig etter sktl. § 5-1 annet ledd eller § 9-3 niende ledd, med mindre gevinsten faller inn under en annen unntaksregel, se HRD i Utv. 1996/1029 (Rt. 1996/932).

Gevinsten kan være helt eller delvis unntatt fra skatteplikt etter sktl. § 9‑3 annet ledd til sjette ledd jf. § 9‑13 dersom visse vilkår er oppfylt. Dette gjelder følgende eiendommer:

• alminnelig gårdsbruk
• skogbruk
• boligeiendom
• fritidseiendom

Unntakene fra skatteplikt gjelder både i og utenfor virksomhet. Om vilkårene for helt eller delvis unntak fra skatteplikt for slike gevinster, se emnet «Bolig – realisasjon» og emnet «Jord- og skogbruk – realisasjon».

Selv om gevinsten i utgangspunktet er helt eller delvis unntatt fra skatteplikt etter sktl. § 9‑3 annet ledd til sjette ledd jf. § 9‑13, kan gevinsten likevel være skattepliktig i sin helhet som gevinst ved realisasjon av tomt, men bare såfremt begge vilkårene nedenfor er oppfylt:

• Arealet må etter sin beliggenhet og naturlige beskaffenhet være skikket for bygging av boliger, herunder fritidsboliger mv., eller for «utnyttelse til industrielt eller annet forretningsmessig formål o.l.».
• Salgssummen må i vesentlig grad antas å være påvirket av muligheten for slik anvendelse av arealet.

Se sktl. § 9‑3 niende ledd bokstav a. Denne bestemmelsen fremtrer som utfyllende anvisning til hovedregelen om at gevinst ved realisasjon av tomt alltid er skattepliktig. Sktl. § 9‑3 niende ledd bokstav a vil først og fremst være aktuell i tilfeller hvor det ellers vil være tvil om det foreligger realisasjon av tomter. Bestemmelsen utvider således ikke tomtebegrepet, men søker bare å gi praktisk veiledning i de tilfellene hvor det erfaringsmessig har vist seg vanskelig å avgjøre hvilke momenter som særlig skal tillegges vekt ved vurderingen av om man har med tomteareal å gjøre eller ikke.

Krav om skikkethet går både på fysisk og juridisk skikkethet:

• Fysisk skikkethet vil si at det ikke foreligger geografiske/og eller topografiske hindringer for utbygging.
• Juridisk skikkethet vil si at ikke lovforbud eller servitutter danner absolutt, eller mer permanent og ufravikelig hindring for å nytte arealet til bebyggelse eller annen utnyttelse til forretningsmessige formål.

Er det ved realisasjon av jord- og skogbruksarealer gitt en pris som ligger vesentlig høyere enn pris for arealet brukt til jord- og skogbruksformål, kan merverdien skyldes at arealet er egnet til tomteformål eller har andre verdier som nevnt i sktl. § 9‑3 niende ledd. Hvis vederlaget overstiger ¾ av antatt salgsverdi eller overdragelsen skjer til andre enn arveberettigede, vil imidlertid skattefritaket for jord- og skogbrukseiendom i § 9-13 uansett ikke få anvendelse. Gevinsten vil da være skattepliktig etter § 5-1 annet ledd, uavhengig av hva som er årsaken til den høyere prisen. Tomteregelen kan likevel få betydning i enkelte tilfeller, se pkt. 3.5.1

Er det ved realisasjon av bolig- eller fritidseiendom med bebyggelse gitt en pris som ligger vesentlig høyere enn det eiendommen med rimelighet kunne vært solgt for med en fortsatt utnyttelse av de bygninger som står på eiendommen, skyldes merverdien normalt at arealet er egnet til tomteformål eller har andre verdier som nevnt i sktl. § 9‑3 niende ledd. Se HRD i Utv. 1978/480 (Rt. 1977/1264). Se også eksempel fra Skatteklagenemnda (stor avdeling) SKNS1-2023-23 der salget ble ansett som skattefritt boligsalg.

Ved vurderingen av om grunnarealer skal anses som tomt etter sktl. § 9‑3 niende ledd, legges bare vekt på kravet om skikkethet og på kravet om at salgssummen i vesentlig grad må være bestemt ut fra tomteformål. Kjøpers utnyttelse av arealet vil bare være et moment i vurderingen av om det er gitt tomtepris. Sml. HRD i Utv. 1991/1479 (Rt. 1991/207) og i Utv. 1993/263 (Rt. 1993/480).

Om forholdet til skjønnsrettens begrunnelse ved erstatningsutmåling, se pkt. 3.6.2.