Det viktigste moment for grensen mellom virksomhet og ikke-økonomisk aktivitet som f.eks. fritidsaktivitet, sosialt arbeid mv., er kravet om at aktiviteten må være egnet til å gi skattyter økonomiske fordeler, dvs. at aktiviteten har overskuddsevne. Det avgjørende er om aktiviteten objektivt sett er egnet til å gi overskudd når en ser aktiviteten over en passende tid, se

• HRD i Utv. V/546 (Rt. 1952/150) (Brækstad) (En kjøpmann, som også samlet på frimerker, ble ansett for å ha startet forretning med frimerkesamlingen som varebeholdning og supplert den med betydelige nyinnkjøp.)
• HRD i Utv. 1965/555 (Rt. 1965/1159) (Vister) (Skattyter hadde gjennom en årrekke holdt en eller to travhester for å starte dem i løp hvor premiene besto i ikke ubetydelige pengebeløp, og med mål om i størst mulig utstrekning å oppnå at premieplassering. Grunnlaget for inntektservervet var objektivt sett av den art at det gikk inn under skattelovens inntektsbegrep. Skattyters subjektive motivering kunne ikke være bestemmende, verken i den ene eller annen retning.)
• HRD i Utv. 1985/386 (Rt. 1985/319) (Ringnes) (Skattyter drev en jordbrukseiendom på ca. 20 dekar innmark og 14-16 dekar skog som i alle år hadde gått med betydelig underskudd. Resultatene av driften viste at det ikke var noen rimelig mulighet for at driften kunne komme over på overskudd, selv på sikt. Virksomhetskravet var ikke oppfylt).
• HRD i Utv. 1995/1127 (Rt. 1995/1422) (Kiønig) (Skattyter drev en kombinert jord- og skogbrukseiendom hvor skogsdriften var det vesentlige. Skogbruket gikk med overskudd, mens jordbruksaktiviteten gikk med underskudd. Jord- og skogbruket ble ansett som et samlet hele, og det var ikke rom for en egen virksomhetsvurdering for jordbruket. Siden skattyter drev jord- og skogbruksvirksomheten som levevei, måtte det økonomiske formålet med virksomheten aksepteres, slik at skattyteren i utgangspunktet måtte stå fritt når det gjaldt hvilket driftsopplegg han så seg best tjent med. Vurderingen av lønnsomheten måtte skje i et ganske langsiktig perspektiv.)
• HRD i Utv. 2023/1 (HR-2022-2404-A) (Ramme Eiendom) (Eieren av en større eiendom hadde i årene 2011 til 2020 gjennomført et omfattende byggeprosjekt på eiendommen, blant annet i form av oppføring av et hotell- og museumsanlegg. Investeringene i prosjektet var så store at det ikke var mulig for driften å gå med overskudd. Det ble lagt til grunn at det er et krav om overskuddsevne for at en aktivitet skal anses som virksomhet etter sktl. § 5-1 og gi rett til fradrag etter sktl. § 6-1. Skattyter levde av andre inntektskilder enn eiendommen, det var stort sprik mellom investeringer og inntektsutsikter, det var tale om store beløp, og aktiviteten var finansiert med egenkapital uten lån eller eksterne investorer. Skattemyndighetene kunne derfor gå langt i å prøve om virksomheten var egnet til å gi et overskudd. Ved vurderingen av om det forelå overskuddsevne måtte det tas hensyn til avkastning av innskutt egenkapital, avskrivninger for slit og elde mv. Mye talte for at overskuddsevnen måtte vurderes over en tidsperiode på opp mot 10 år. Det måtte imidlertid legges til grunn at overskudd ville kunne oppnås først etter en betydelig lengre periode enn det, slik at virksomhetskravet ikke var oppfylt.)
• Se også
• LRD 19. januar 1989 (Frostating) i Utv. 1989/92 (fiske med egen båt)
• LRD 6. august 1991 (Eidsivating) i Utv. 1991/1388 (travsport)
• LRD 24. januar 1992 (Eidsivating) i Utv. 1992/197 (utleie av lystbåter mv.)
• LRD 25. november 1994 (Gulating) i Utv. 1994/1169 (utleie av båter)
• LRD 13. mars 1996 (Gulating) i Utv. 1996/563 (kjøp og videresalg av bruktbiler)
• LRD 7. desember 1998 (Borgarting) i Utv. 1999/33 (travpremier ikke ansett som opptjent i virksomhet)
• LRD 5. desember 2001 (Hålogaland) i Utv. 2002/53 (fiske ansett som virksomhet)
• LRD 2. oktober 2002 (Frostating) i Utv. 2002/1413 (avl og travdeltakelse under ett ansett som virksomhet)

Det foreligger i tillegg en rekke andre dommer, spesielt URD, som det av plasshensyn ikke er referert til.

Vurderingen av om en aktivitet har overskuddsevne må skje på objektivt grunnlag. Skattyterens egen oppfatning av aktiviteten og dens evne til å kunne gå med overskudd har underordnet betydning. Det må objektivt sett være en rimelig mulighet for å kunne oppnå overskudd av aktiviteten, og det må tas hensyn til utviklingen over flere år. Hvilken vekt som skal legges på skattyters planer for fremtidig drift må vurderes konkret. Det må tas hensyn til bl.a. lengden på planleggingsperioden, hvor konkrete planene er, om de har gitt seg uttrykk i innkjøp, utført arbeid mv.

Det må ses hen til hvordan en rasjonell økonomisk aktør ville handlet. Det kreves imidlertid ikke at driften må være innrettet med sikte på å oppnå høyest mulig avkastning. Skattyter må kunne prioritere andre verdier, som f.eks. etiske hensyn og ulike former for sosialt entreprenørskap foran hensynet til økonomisk utbytte. Kravet til overskuddsevne gjør imidlertid at det ikke foreligger virksomhet dersom aktiviteten kun er ment å skulle drives til selvkost eller gå i null. En aktivitet kan gå med underskudd og likevel oppfylle kravet om overskuddsevne. Dette kan være særlig aktuelt i en oppstartsfase, men gjelder generelt. Akkumulerte underskudd er det lite rom for å trekke inn, se HRD i Utv. 1995/1127 (Rt. 1995/1422) (Kiønig) og HRD i Utv. 2023/1 (HR-2022-2404-A) (Ramme Eiendom avsnitt 109).

Vurderingen av om det foreligger overskuddsevne må gjøres for det aktuelle inntektsår og bedømmes ut fra forholdene slik de er på det tidspunktet som den fordelen (vare, tjeneste mv.) som det er spørsmål om har tilknytning til virksomhet innvinnes. Vurderingen må være konkret og relatert til den aktuelle skattyters opplegg for inntjening, og det må tas hensyn til hvilken bransje det gjelder. Kravet til overskudd kan variere fra bransje til bransje.

Alle økonomiske forhold som normalt inngår i en vurdering av om det reelt sett er rasjonelt økonomisk grunnlag for drift, skal inkluderes i overskuddsvurderingen. Det må være en rimelig mulighet til å oppnå overskudd dersom driftsopplegget i et normalt driftsår og innen en relevant vurderingsperiode er egnet til å dekke forvaltnings-, drifts og vedlikeholdskostnader, gjeldsrenter, avskrivninger, se nærmere pkt. 3.5.7 og en rimelig avkastning på investert kapital, se nærmere pkt. 3.5.6.

Det er det reelle økonomiske overskuddet i vurderingsperioden som skal legges til grunn, ikke det skattemessige resultat (skattemessig overskudd). Ved vurdering av det reelle overskuddet må f.eks. investeringer fordeles over forventet faktisk levetid uavhengig av årets saldoavskrivninger. Grunnlagsinvesteringer som ikke verdiforringes, skal ikke trekkes fra i det reelle overskuddet, selv om de etter skattereglene kan fradragsføres. Verdiøkende vedlikeholdskostnader skal fordeles over en passende periode, selv om de kan fradragsføres ved skattefastsettingen. Videre skal det tas hensyn til egenutviklede immaterielle verdier, f.eks. patentrettigheter.

Det skal ikke tas hensyn til mulig fremtidig verdistigning på formuesobjekter i virksomheten, f.eks. på forretningseiendom, dersom det ikke er grunn til å anta at salg av disse formuesobjektene er en del av driftsopplegget til skattyter. Dette gjelder også for jord- og skogbrukseiendom som kan realiseres helt eller delvis skattefritt pga. eiertid.

Det reelle overskuddet av virksomheten må beregnes før det gjøres tillegg for passive inntekter som ikke har naturlig tilknytning til driften. Slike passive inntekter kan f.eks. være årlige erstatninger for vannfallsrettigheter. Tilsvarende gjelder for kostnader. Ved vurdering av om det er overskudd i en jordbruksvirksomhet, skal inntekter/kostnader vedrørende våningshus/kårbolig holdes utenfor.

Driver skattyter atskilte virksomheter, må det reelle overskudd vurderes separat for hver virksomhet. Hva som skal anses som atskilte virksomheter må vurderes konkret, bl.a. må det vurderes om de forskjellige aktivitetene har en naturlig driftsmessig sammenheng og/eller om det brukes samme driftsmidler i de ulike aktivitetene.

Skogbruk og jordbruk som hver for seg oppfyller virksomhetskriteriene, skal vurderes som egne virksomheter, se emnet «Skogbruk», pkt. 1.4. Høyesterett har lagt til grunn at dersom visse vilkår er oppfylt, kan jord- og skogbruk ses under ett ved virksomhetsvurderingen. Det vil i slike tilfeller regelmessig være jordbruksdriften som er av en slik karakter at den alene ikke kan anses å oppfylle kravene til virksomhet. Se HRD i Utv. 1995/1127 (Rt. 1995/1422) (Kiønig). Det må likevel settes minstekrav til aktivitet og driftsapparat for at det kan betegnes som jordbruk i det hele.

Om et tilfelle hvor både høyfjellshotell og slalåmbakke for hotellets gjester måtte bedømmes under ett, se URD 20. mars 1987 (Indre Follo herredsrett) i Utv. 1987/606.

Overskuddet må i alminnelighet dekke en rimelig forrentning av kapitalen, se SKD 15. mars 2010. Hvis skattyter er aktiv, må overskuddet kunne forventes å gi en rimelig eierlønn. Kravet til kapitalavkastning og eierlønn må vurderes konkret for den enkelte virksomhet. I landbruksnæringer vil det f.eks. stilles mindre krav til eierlønn og avkastning enn av kapital plassert i annen virksomhet. Det reelle overskuddet regnes etter fradrag for gjeldsrenter. Ved vurderingen av forrentningen i forhold til brutto kapital i virksomheten, må det reelle overskuddet regnes før fradrag for gjeldsrenter.

Hvor høy kapitalavkastningen må være for at det skal foreligge overskuddsevne må vurderes konkret, bl.a. på bakgrunn av hvilken bransje det gjelder og hva som anses som en rimelig avkastning slik en rasjonell økonomisk aktør ser det. Det må også tas hensyn til hva som må til for å kompensere for langsiktig inflasjon og rentenivået. Det kan også tas hensyn til skattyterens egne vurderinger av hva som er en rimelig kapitalavkastning, men betydningen av dette avhenger blant annet av hvor inngående prøving det er grunnlag for, se pkt. 3.5.10 og Utv. 2023/1 (HR-2022-2404-A) (Ramme Eiendom avsnitt 128). (Retten kom til at det uten videre kunne legges til grunn at kapitalavkastningskravet minst måtte settes til fire prosent både for utleie av hotellokalene og museumsdriften, dvs. samme sats som skattyter selv hadde anvendt i sine beregninger overfor skattemyndighetene og basert på at driften tidligst ville gå med overskudd i 2046.)

Ved beregningen av overskuddsevnen må det tas hensyn til avskrivninger for slit og elde mv., da avskrivningene tar hensyn til de reelle kostnadene ved selve investeringen og gjenspeiler i utgangspunktet den faktiske verdiforringelsen. Avskrivningene må vurderes objektivt og konkret i lys hva slags aktivitet det er tale om. Det har også betydning om kostnader som reduserer behovet for avskrivning, er ivaretatt på annen måte, slik at det er mindre grunnlag for avskrivning for slit og elde. De skattemessige avskrivningssatsene kan gi en viss veiledning, men er ikke avgjørende. Se HRD i Utv. 2023/1 (HR-2022-2404-A) (Ramme Eiendom avsnitt 131-135). (Retten kom til at det bl.a. måtte ses hen til byggets kvalitet og forventede belegg mv, og at avskrivningssatsen kunne settes til to prosent).

Hvor aktiviteten er knyttet til et formuesobjekt, f.eks. en fast eiendom, skal det ved beregningen av overskuddsevnen bare tas hensyn til en mulig fremtidig verdistigning på et formuesobjekt, dersom det etter en objektiv vurdering av det konkrete driftsopplegget for aktiviteten er holdepunkter for å anta at denne verdistigningen inngår i det konkrete opplegget for inntjening. Det kan f.eks. være tilfelle hvor salg av fast eiendom er en del av skattyters driftsopplegg. Se HRD i Utv. 2023/1 (HR-2022-2404-A) (Ramme Eiendom avsnitt 136-138.) (Salg av hotell/museumsbygningen var ikke en del av det konkrete driftsopplegget, og fremtidig verdistigning på bygningen kunne da ikke tas med i overskuddsevnevurderingen). Dette gjelder også for jord- og skogbrukseiendom som kan realiseres helt eller delvis skattefritt pga. eiertid.

Hvor lang tidsperiode som skal tas med i vurderingen av om en aktivitet er egnet til å gi overskudd, må avgjøres i det enkelte tilfelle. Overskuddsvurderingen skal være fremtidsrettet og ha utviklingen over en årrekke for øye, ikke bare det enkelte inntektsår. Det må derfor fastsettes innen hvor mange år det må være utsikter til at det er overskudd i et normalt driftsår, Se HRD i Utv. 2023/1 (HR-2022-2404-A) (Ramme Eiendom avsnitt 139-144).

Valg av tidsperiode er til dels bransjeavhengig og avhengig av hva slags drift det gjelder, men som et utgangspunkt bedømmes overskuddsevnen i et tidsperspektiv på 5 til 8 år, unntaksvis opp mot 10 år. Det kreves en særlig begrunnelse dersom det skal anlegges et tidsperspektiv som overstiger utgangspunktet på 5 til 8 år. Dette kan være aktuelt for skogsdrift. Se Utv. 2023/1 (HR-2022-2404-A) (Ramme Eiendom avsnitt 139-144). (Retten antok at det for hotelldrift i sin alminnelighet kan anlegges et tidsperspektiv på 5 til 8 år, men at det må tas hensyn til prosjektets egenart og at det kan ta lenger tid å opparbeide en prestisjefull kulturdestinasjon med internasjonalt renommé, slik det var lagt opp til. Etter en samlet vurdering av museumsdelen og utleiedelen av hotellokalene, kom retten til at det kunne anlegges en tidsperiode på opp mot 10 år regnet fra anskaffelsene.)

Skattemyndighetene står som utgangspunkt fritt til å overprøve skattyters egne forretningsmessige vurderinger og prognoser ved vurderingen av om aktiviteten har overskuddsevne, se HRD i Utv. 2023/1 (HR-2022-2404-A) (Ramme Eiendom avsnitt 98-108).

Når det gjelder hvor intenst skattemyndighetene kan overprøve skattyters egne vurderinger og prognoser, må det skilles mellom tilfeller hvor aktiviteten har objektive kjennetegn på at den er innrettet for å skaffe fortjeneste, og tilfeller hvor aktiviteten har objektive kjennetegn på at den ikke er innrettet for å gi fortjeneste. Se HRD i Utv. 2023/1 (HR-2022-2404-A) (Ramme Eiendom avsnitt 100) og henvisningene til Utv. 1985/386 (Rt. 1985/319 (Ringnes) og Utv. 1995/1157 (Rt. 1995/1422) (Kiønig).

Når aktiviteten har objektive kjennetegn på at den er innrettet for å skaffe fortjeneste, typisk der det er tale om en aktivitet til livsopphold, har skattyter et vidt spillerom. Skattemyndighetene skal da være tilbakeholdne med å overprøve skattyterens egne vurderinger av om virksomheten er egnet til å gi overskudd, se HRD i Utv. 2023/1 (HR-2022-2404-A) (Ramme Eiendom avsnitt 102) og HRD i Utv. 1995/1127 (Rt. 1995/1422) (Kiønig). Det skal være rom for å prøve ut nyskapende aktivitet og dristige forretningsideer, som mange kan mene at det er små muligheter til å lykkes med. Jo klarere driften objektivt sett er innrettet for å gå med overskudd, jo mer skal det til før skattemyndighetene kan overprøve skattyterens vurdering av at målet kan nås. Når aktiviteten har objektive kjennetegn som kan tilsi at den ikke er innrettet for å gi fortjeneste, for eksempel fordi forholdet mellom investeringer og inntektsutsikter spriker stort, har skattemyndighetenes større overprøvingsadgang. Det gjelder ikke minst dersom det er tale om store beløp, og aktiviteten er finansiert med egenkapital uten lån eller eksterne investorer.

Dersom en aktivitet som har vært ansett som virksomhet, avtrappes på grunn av skattyters alder, bør en utvise forsiktighet med å omklassifisere virksomheten hos denne skattyter.