§ 12-1 første ledd

Det er skattemyndighetene i første instans, dvs. skattekontoret og Oljeskattekontoret, som har myndighet til å treffe vedtak etter kap. 12, se § 2-7. Skattedirektoratet har ingen vedtakskompetanse, men har instruksjonsmyndighet overfor skattekontoret. Skattemyndighetene i første instans kan ikke selv velge å endre vedtak av skatteklagenemndene, se § 2-9 annet ledd. Men de har kompetanse til også å endre disse vedtakene når det følger av § 12-1 tredje ledd. Myndighetenes endringsfastsettelser kan påklages etter Kapittel 13 Klage. Skatteklagenemndene (Skatteklagenemnda, Skatteklagenemnda for Svalbard og Klagenemnda for petroleumsskatt) kan ikke ta opp endringssak av eget tiltak. Om skatteklagenemndens adgang til å endre egne avgjørelser, se § 13-9 Endring av klagenemndenes avgjørelser.

Adgangen til å endre en uriktig fastsetting gjelder for det førstefastsettinger foretatt av den skattepliktige selv etter § 9-1 første ledd eller av en trekkpliktig etter § 9-1 tredje ledd. Fastsettingen bygger i slike tilfeller på en uriktig skattemelding eller en uriktig melding om trekk. Skattemyndighetene kan endre en fastsetting allerede fra det tidspunktet skattemeldingen er levert. Det er eksempelvis for formues- og inntektsskatt ikke nødvendig at det foreligger et skatteoppgjør før det gjennomføres endringssak.

For det annet kan skattemyndighetene foreta en fastsetting i tilfeller hvor det ikke er foretatt noen fastsetting fra før, jf. § 12-1 første ledd annet punktum. Dette gjelder hvor den skattepliktige ikke har gjennomført noen egenfastsetting etter § 9-1 første ledd, hvor den trekkpliktige ikke har foretatt noe trekk etter § 9-1 tredje ledd og hvor den skattepliktige har blitt forbigått ved fastsettingen etter § 9-1 annet ledd.

For det tredje kan myndighetene endre en fastsetting som følger av et vedtak myndighetene selv har truffet, når fastsettingen i vedtaket er feil. Dette kan gjelde tilfeller hvor skattemyndighetene selv fastsetter grunnlaget, jf. § 9-1 annet ledd, og hvor det foreligger feil i en fastsetting som skattemyndighetene har truffet etter kapittel 12. (Dette gjelder både fastsetting av grunnlaget og skatteberegningen.)

Skattekontorets endring av vedtak i den forberedende klagebehandlingen etter § 13-6 tredje ledd skjer også etter § 12-1.

Hovedvilkåret som må være oppfylt for at skattemyndighetene skal kunne endre en skattefastsetting er at fastsettingen som sådan er uriktig. En skattefastsetting er uriktig hvis den bygger på feil faktisk grunnlag eller hvis skattereglene ikke er anvendt riktig på det faktiske forhold. Dette kan skyldes feil i skattemeldingen eller feil ved skattemyndighetenes fastsetting. Vilkårene for endring etter første ledd er objektive. Det er ikke noe vilkår at den skattepliktige kan lastes for feilen. Den skattepliktiges forhold er likevel et sentralt moment ved vurderingen av om en sak skal tas opp til endring, se § 12-1 annet ledd. Har den skattepliktige foretatt en skjønnsmessig fastsetting må skattemyndighetene påvise at den skattepliktiges fastsetting er uriktig for at skattefastsettingen skal kunne endres. Det er ikke nok å sannsynliggjøre at skattemyndighetenes forsvarlige skjønn gir et annet resultat enn den skattepliktiges.

På merverdiavgiftsområdet vil tilfellene med fiktiv fakturering være eksempler på uriktig fastsetting. Se nærmere om Borgarting lagmannsretts dom av 15.11.2016, Malerservice nedenfor.

Vilkåret uriktig fastsetting er oppfylt i tilfeller som tidligere ble omfattet av merverdiavgiftsloven § 18-2 om fastsetting av beløp som uriktig er betegnet som merverdiavgift, og som ikke er oppgitt i omsetningsoppgave eller i melding. Paragraf 12-1 første ledd gir dermed skattemyndighetene adgang til å fastsette beløp som uriktig er betegnet som merverdiavgift i salgsdokument dersom feilen ikke rettes overfor kjøperen. Skattemyndighetene kan treffe vedtak om beløpets størrelse. Det fastsatte beløp kan kreves innbetalt med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 11-4 og reglene i skattebetalingsloven. Under følger en nærmere omtale av når registrerte avgiftssubjekter ikke har oppgitt beløp som uriktig er betegnet som merverdiavgift i en salgsoppgave og når et ikke avgiftssubjekt har oppgitt beløp betegnet som merverdiavgift i salgsdokument.

Det er uten betydning for avgiftsmyndighetenes adgang til å fastsette beløpet etter § 12-1 første ledd at beløpet også tilbakeføres hos kjøper, se Fellesskriv 9. desember 2011 - Uriktig oppkrevd MVA mv. – noen enkeltspørsmål.

Om tilleggsskatt når beløp uriktig er betegnet som merverdiavgift, se § 14-3 tredje ledd.

Det foreligger endringsadgang når et registrert avgiftssubjekt i omsetningsoppgave ikke har oppgitt beløp uriktig betegnet som merverdiavgift i salgsdokument i samsvar med § 8-3 første ledd. Det fulgte av tidligere merverdiavgiftslov § 15-1 femte ledd at beløpet for utgående merverdiavgift i omsetningsoppgave også skal omfatte beløp uriktig betegnet som merverdiavgift i salgsdokument nevnt i merverdiavgiftsloven § 11-4 første ledd. Bestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 11-4 første ledd gjelder merverdiavgift oppgitt med et for stort beløp, for høy avgiftssats og merverdiavgift oppgitt for omsetning som er unntatt fra loven eller fritatt for merverdiavgift. Etter tredje punktum gjelder bestemmelsen også uriktig merverdiavgiftsbeløp mottakere (næringsdrivende eller offentlig virksomhet) av innenlands omsatte klimakvoter eller gull oppgir når de plikter å beregne og betale merverdiavgift etter merverdiavgiftsloven § 11-1 annet og tredje ledd. Det følger for øvrig av merverdiavgiftsloven § 11-4 første ledd at registrert avgiftssubjekt som uriktig har oppgitt beløp som merverdiavgift i salgsdokumentasjon skal betale beløpet. Betaling kan unnlates dersom feilen rettes overfor kjøperen, jf. merverdiavgiftsloven § 11-4 tredje ledd, jf. bokføringsforskriften § 5-2-8. Registrerte avgiftssubjekt kan endre opplysninger i tidligere leverte skattemeldinger for merverdiavgift etter merverdiavgiftsloven § 9-4. Det fastsatte beløp kan kreves innbetalt med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 11-4 første ledd og skattebetalingsloven.

Det foreligger endringsadgang når en som ikke er registreringspliktig har oppgitt beløp betegnet som merverdiavgift i salgsdokumentasjon i strid med merverdiavgiftsloven § 15-11 første ledd, og ikke har gitt skattekontoret skriftlig melding om beløpet jf. lovens § 15-11 annet ledd. Det følger for øvrig av lovens § 11-4 annet ledd at den som ikke er avgiftssubjekt og uriktig har oppgitt beløp som merverdiavgift i salgsdokument i strid med lovens § 15-11 første ledd, skal betale beløpet (se merverdiavgiftsloven § 1-3 første ledd bokstav d for en nærmere definisjon av avgiftssubjekt). Hvor beløp uriktig er angitt som merverdiavgift kan skattekontoret imidlertid unnlate endring (og dermed også innbetaling) dersom feilen rettes overfor kjøper, jf. merverdiavgiftsloven §§ 11-4 tredje ledd og 15-11 annet ledd. Retting må skje ved utstedelse av kreditnota og nytt salgsdokument, jf. bokføringsforskriften § 5-2-8. I tillegg er det et vilkår at avgiften refunderes til kjøperen, jf. forarbeider til merverdiavgiftsloven. Se Prop. 1 LS (2010–2011) Skatter og avgifter 2011.

For ikke registrerte avgiftssubjekter som skulle vært registrert i Merverdiavgiftsregisteret og har hatt avgiftspliktig omsetning eller uttak, foreligger det manglende fastsetting jf. § 12-1 første ledd annet punktum. I disse tilfellene gis det ikke anledning til retting overfor kjøper. Hjemmel til å etterberegne ikke-registrerte avgiftssubjekt fulgte tidligere av merverdiavgiftsloven § 18-1 første ledd bokstav a. Når det fattes vedtak vil det løpe forsinkelsesrenter etter skattebetalingsloven § 11-1. Renten løper fra den dag det skulle vært levert skattemelding for terminen og kravet skulle vært betalt i henhold til oppgaven, jf. skattebetalingsloven § 10-30.

Vurderingskriteriene for når endringsadgangen skal benyttes fremgår av skatteforvaltningsloven § 12-1 annet ledd, se nærmere under denne bestemmelsen. I de tilfeller tre-årsperioden for egenendring av fastsetting er utløpt, jf. § 9-4 Skatte- og trekkpliktiges endring av fastsetting mv., vil skattepliktige fremdeles kunne få korrigert eventuelle feil. Endring må da skje ved at den skattepliktige anmoder myndighetene om å ta saken opp til endring etter kapittel 12. Oppregningen av vurderingskriteriene i § 12-1 annet ledd er ikke uttømmende, slik at andre momenter kan være relevante ut fra omstendighetene i den enkelte sak. På merverdiavgiftsrettens område er det særlige forhold som gjør seg gjeldende. Et eksempel på tilfeller der det kan være grunnlag for å benytte endringsadgangen i § 12-1 er feil i en eller flere terminer som gjelder samme forhold. F.eks. ved periodiseringsfeil/-gjennomgående feil av samme type der endringen til ulempe for avgiftssubjektet f.eks. gjelder en termin innenfor treårsfristen, mens endringen til fordel gjelder en eldre termin. Videre kan det være aktuelt å benytte endringsadgangen i etterkant av større lovendringer.

Reglene om endring gjelder tilsvarende for alle skattearter når det ikke foreligger noen skattefastsetting etter lovens Kapittel 9 Fastsetting jf. § 12-1 første ledd annet punktum. Bestemmelsen gjelder også for ikke-registrerte avgiftssubjekter som skulle vært registrert i Merverdiavgiftsregisteret. Den tidligere praksisen med likebehandling av tilfeller hvor det ikke forelå noen fastsetting og hvor fastsettingen var uriktig videreføres. Fastsetting etter § 12-1 er aktuelt dersom den skattepliktige ikke har gjennomført egenfastsetting, f.eks. ved at det ikke er levert skattemelding. Bestemmelsen får også anvendelse hvor skattemeldingen ikke oppfyller lovens formelle krav til en slik melding og hvor vedkommende er forbigått ved fastsettingen, slik at det ikke er gjennomført fastsetting ved vedtak eller ved trekk, se § 9-1 annet ledd, og § 9-1 tredje ledd.

Som hovedregel skal endringsvedtaket treffes overfor den skattepliktige som fastsettingen gjelder. I saker om artistskatt, svalbardskatt og Jan Mayen-skatt kan vedtak om endring av skattefastsettingen treffes overfor den som har trekkplikt, se § 12-10 Endring av skattefastsetting overfor trekkpliktige.

Endringsadgangen inntrer allerede ved mottak av skattemeldingen. Endringsadgangen gjelder uavhengig av om det foreligger noe skatteoppgjør. Endringsadgangen for myndighetsvedtak inntrer når det er fattet vedtak under den ordinære fastsettingen eller når det er fattet endringsvedtak etter kapittel 12. Skattepliktige selv mister sin adgang til egenfastsetting etter Kapittel 9 Fastsetting når grunnlaget er fastsatt av myndighetene eller når skattemyndighetene har varslet om kontroll av fastsettingen, se § 9-4 første ledd tredje punktum. Dette er i tråd med tidligere praksis på merverdiavgiftsområdet, se f.eks. KMVA 4505 av 9 mars 2001.

Skattemyndighetenes endringsadgang etter § 12-1 første ledd gjelder uavhengig av om endringen av fastsettingen er til gunst eller til ugunst for den skattepliktige. Innenfor fristene i § 12-6 Frister for endring av skattefastsetting mv. skal myndighetene ut fra vilkårene i § 12-1 annet ledd avgjøre om skattefastsettingen skal tas opp til endring. Tilfeller hvor skattemyndighetene har plikt til å ta opp en sak til endring er omhandlet i § 12-1 tredje ledd.

En rekke saker fra skatte- og avgiftsforvaltningen bringes hvert år inn for Sivilombudsmannen, se lov om Stortingets ombudsmann for forvaltningen, LOV-1962-06-22-8. Ombudsmannen står fritt når det gjelder hvilke saker han tar opp til behandling. Dersom saken tas opp til behandling, kan den avsluttes ved at forvaltningen har rettet den/de feil som er begått eller gitt en tilfredsstillende forklaring. Hvis ombudsmannen kommer til at en avgjørelse må anses ugyldig, klart urimelig, eller klart strider mot god forvaltningspraksis, kan han gi uttrykk for dette. Ombudsmannen kan uttale sin mening, men kan ikke treffe rettslig bindende avgjørelser. Forvaltningens vedtak kan med andre ord ikke endres eller omgjøres av ombudsmannen. Ombudsmannen kan imidlertid oppfordre forvaltningen til å endre sine vedtak eller til å se på sakene på ny. Det vil være opp til forvaltningen om den vil følge de anbefalinger ombudsmannen gir, men i praksis er den store hovedregelen at forvaltningen lojalt følger opp ombudsmannens uttalelser. Det gjelder ingen frister for endring som følge av uttalelse fra ombudsmannen, se § 12-8 første ledd bokstav b.

En endringssak kan omfatte hele skattefastsettingen, men den vil som oftest bare omfatte ett eller flere spørsmål som er en del av skattefastsettingen. Skattemyndighetene kan ikke ta opp flere spørsmål til endring enn det omstendighetene som begrunner endringsadgangen tilsier. Er det bare deler av fastsettingen som er uriktig, er det kun disse delene som kan endres i medhold av § 12-1. Skattekontoret kan under behandlingen av en endringssak utvide saken til å omfatte andre spørsmål ved skattyterens skattefastsetting, herunder spørsmål om tilleggsskatt innenfor de frister som gjelder for endringsspørsmålet. Dersom saken utvides må skattekontoret varsle skattepliktige om dette før det treffes vedtak i saken, se § 5-6 Forhåndsvarsling.