Etter første ledd kan skattemyndighetene på eget initiativ ta en uriktig fastsetting opp til endring dersom det er grunn til det etter en helhetsvurdering etter annet ledd. Slik endringssak kan være fullt ut initiert av skattemyndighetene eller ha sin bakgrunn i en anmodning fra skattepliktig som ikke har klagerett. Kommer en klage inn etter utløpet av ettårsfristen i § 13-4 tredje ledd annet punktum, skal den behandles som en anmodning til skattemyndighetene om å ta opp saken til endring på eget initiativ etter lovens kapittel 12, jf. §§ 12-1 og 12-11. I motsetning til det som gjelder ved vedtak om å avvise klager som kommer inn innenfor ettårsfristen, er det ikke klagerett på skattemyndighetenes beslutninger om ikke å ta opp saken til endring på eget initiativ. Det er imidlertid klagerett på skattekontorets avgjørelse av om at ettårsfristen i § 13-4 tredje ledd annet punktum er oversittet. Se § 13-4 tredje ledd om hva som kan påklages.

Det er skattemyndighetene i første instans, dvs. skattekontoret og Oljeskattekontoret, som har myndighet til å treffe vedtak etter kap. 12, se § 2-7. Skattedirektoratet har ingen vedtakskompetanse, men har instruksjonsmyndighet overfor skattekontoret. Skattemyndighetene i første instans kan ikke selv velge å endre vedtak av skatteklagenemndene, se § 2-9 annet ledd selv om det er nytt faktum i saken. Unntak følger av sktfvl. § 12-1 tredje leddSpesielt for merverdiavgift. Skatteklagenemda kan endre egne avgjørelser og det er nemnda som vurderer om vilkårene er oppfylt, jf. sktfvl. § 13-9 Skattemyndighetenes endringsfastsettelser kan påklages etter Kapittel 13 Klage. Skatteklagenemndene (Skatteklagenemnda, Skatteklagenemnda for Svalbard og Klagenemnda for petroleumsskatt) kan ikke ta opp endringssak av eget tiltak. Om skatteklagenemndens adgang til å endre egne avgjørelser, se § 13-9 Endring av klagenemndenes avgjørelser.

Adgangen til å endre en uriktig fastsetting gjelder for det førstefastsettinger foretatt av den skattepliktige selv etter § 9-1 første ledd eller av en trekkpliktig etter § 9-1 tredje ledd. Fastsettingen bygger i slike tilfeller på en uriktig skattemelding eller en uriktig melding om trekk. Skattemyndighetene kan endre en fastsetting allerede fra det tidspunktet skattemeldingen er levert. Det er eksempelvis for formues- og inntektsskatt ikke nødvendig at det foreligger et skatteoppgjør før det gjennomføres endringssak.

For det annet kan skattemyndighetene foreta en fastsetting i tilfeller hvor det ikke er foretatt noen fastsetting fra før, jf. § 12-1 første ledd annet punktum. Dette gjelder hvor den skattepliktige ikke har gjennomført noen egenfastsetting etter § 9-1 første ledd, hvor den trekkpliktige ikke har foretatt noe trekk etter § 9-1 tredje ledd og hvor den skattepliktige har blitt forbigått ved fastsettingen etter § 9-1 annet ledd.

For det tredje kan myndighetene endre en fastsetting som følger av et vedtak myndighetene selv har truffet, når fastsettingen i vedtaket er feil. Dette kan gjelde tilfeller hvor skattemyndighetene selv fastsetter grunnlaget, jf. § 9-1 annet ledd, og hvor det foreligger feil i en fastsetting som skattemyndighetene har truffet etter kapittel 12. (Dette gjelder både fastsetting av grunnlaget og skatteberegningen.)

Skattekontorets endring av vedtak i den forberedende klagebehandlingen skjer etter § 13-6 tredje ledd.

Også Skattedirektoratets vedtak i klagesak kan endres etter bestemmelsen. I et brev fra Finansdepartementet til Skattedirektoratet er det lagt til grunn at når § 12- 1 gir skattekontoret hjemmel til å endre enhver fastsetting må det også gjelde vedtak truffet av SKD.

Hovedvilkåret som må være oppfylt for at skattemyndighetene skal kunne endre en skattefastsetting er at de deler av fastsettingen som vurderes endret er uriktig. Der det ikke er grunnlag for å endre den materielle skattefastsettingen skal en anmodning om å ta opp endringssak avvises eller en varslet endringssak henlegges. En skattefastsetting er uriktig hvis den bygger på feil faktisk grunnlag eller hvis skattereglene ikke er anvendt riktig på det faktiske forhold. Dette kan skyldes feil i skattemeldingen eller feil ved skattemyndighetenes fastsetting. Vilkårene for endring etter første ledd er objektive. Det er ikke noe vilkår at den skattepliktige kan lastes for feilen. Den skattepliktiges forhold er likevel et sentralt moment ved vurderingen av om en sak skal tas opp til endring, se § 12-1 annet ledd. Har den skattepliktige foretatt en skjønnsmessig fastsetting må skattemyndighetene påvise at den skattepliktiges fastsetting er uriktig for at skattefastsettingen skal kunne endres. Det er ikke nok å sannsynliggjøre at skattemyndighetenes forsvarlige skjønn gir et annet resultat enn den skattepliktiges.

Dersom det fremstår som klart at det etter helhetsvurderingen etter § 12-1 annet ledd ikke er grunn til å ta fastsettingen opp til endring, trenger man ikke i tillegg å ta stilling til om fastsettingen er uriktig.

På merverdiavgiftsområdet vil tilfellene med fiktiv fakturering være eksempler på uriktig fastsetting. Se nærmere om Borgarting lagmannsretts dom av 15.11.2016, Malerservice nedenfor.

Det er fortsatt relevant å skille mellom de gamle § 18-1 og § 18-2 tilfellene i merverdiavgiftsloven. Dette gjelder bl.a. adgangen til å rette overfor kjøper.

Fastsettingen kan være uriktig både for registrerte merverdiavgiftspliktige, virksomheter som ikke er avgiftssubjekter og uriktig registrerte avgiftssubjekter. For ikke registrerte avgiftssubjekter som skulle vært registrert i Merverdiavgiftsregisteret, foreligger det manglende fastsetting jf. § 12-1 første ledd annet punktum. Vilkåret om uriktig fastsetting vil være oppfylt når det foreligger en fastsetting for noen som ikke fyller kravene for registrering i Merverdiavgiftsregisteret, jf. tidligere merverdiavgiftslov § 18-1 første ledd bokstav c. Dette gjelder både når registreringen har skjedd som følge av bevisst feilinformasjon, men også i de tilfeller hvor det mer eller mindre uforskyldt er gitt ufullstendige opplysninger eller gitte forutsetninger for registrering senere ikke oppfylles av vedkommende. Det bør ikke være avgiftsmyndighetenes risiko at de opplysninger de bygger en registrering på er korrekte, eller at de forutsetninger som ligger til grunn for denne slår til. Det er følgende hovedtypetilfeller av uriktig registrering:

• uriktig registrering som følge av bevisst gitte uriktige opplysninger
• uriktig registrering som følge av ufullstendige opplysninger eller som følge av at antatte forutsetninger ikke slår til
• forhåndsregistrerte når ikke beløpsgrensen for registrering (i dag kr 50 000) innen den forutsatte tid.

Beløp som den uriktig registrerte har oppkrevd og innberettet som utgående merverdiavgift har staten som utgangspunkt krav på å beholde med mindre feilen rettes overfor kjøperen, se skatteforvaltningsforskriften § 9-4-2 første ledd, som forøvrig er en videreføring av tidligere merverdiavgiftslov § 18-3 annet ledd. Selger skal således som hovedregel ikke godskrives dette beløpet, se Fellesskriv 9. desember 2011 - Uriktig oppkrevd MVA mv. – noen enkeltspørsmål. Retting må skje ved utstedelse av kreditnota og nytt salgsdokument, jf. bokføringsforskriften § 5-2-8. I tillegg er det et vilkår at avgiften refunderes til kjøperen, jf. forarbeider til merverdiavgiftsloven. Se Prop. 1 LS (2010–2011) Skatter og avgifter 2011.

Vilkåret uriktig fastsetting er oppfylt i tilfeller som tidligere ble omfattet av merverdiavgiftsloven § 18-2 om fastsetting av beløp som uriktig er betegnet som merverdiavgift, og som ikke er oppgitt i omsetningsoppgave eller i melding. Paragraf 12-1 første ledd gir dermed skattemyndighetene adgang til å fastsette beløp som uriktig er betegnet som merverdiavgift i salgsdokument dersom feilen ikke rettes overfor kjøperen. Skattemyndighetene kan treffe vedtak om beløpets størrelse. Det fastsatte beløp kan kreves innbetalt med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 11-4 og reglene i skattebetalingsloven. Under følger en nærmere omtale av når registrerte avgiftssubjekter ikke har oppgitt beløp som uriktig er betegnet som merverdiavgift i en salgsoppgave og når et ikke avgiftssubjekt har oppgitt beløp betegnet som merverdiavgift i salgsdokument.

Det er uten betydning for avgiftsmyndighetenes adgang til å fastsette beløpet etter § 12-1 første ledd at beløpet også tilbakeføres hos kjøper, se Fellesskriv 9. desember 2011 - Uriktig oppkrevd MVA mv. – noen enkeltspørsmål.

Om tilleggsskatt når beløp uriktig er betegnet som merverdiavgift, se § 14-3 tredje ledd.

Det foreligger endringsadgang når et registrert avgiftssubjekt i omsetningsoppgave ikke har oppgitt beløp uriktig betegnet som merverdiavgift i salgsdokument i samsvar med § 8-3 første ledd. Det fulgte av tidligere merverdiavgiftslov § 15-1 femte ledd at beløpet for utgående merverdiavgift i omsetningsoppgave også skal omfatte beløp uriktig betegnet som merverdiavgift i salgsdokument nevnt i merverdiavgiftsloven § 11-4 første ledd. Bestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 11-4 første ledd gjelder merverdiavgift oppgitt med et for stort beløp, for høy avgiftssats og merverdiavgift oppgitt for omsetning som er unntatt fra loven eller fritatt for merverdiavgift. Etter tredje punktum gjelder bestemmelsen også uriktig merverdiavgiftsbeløp mottakere (næringsdrivende eller offentlig virksomhet) av innenlands omsatte klimakvoter eller gull oppgir når de plikter å beregne og betale merverdiavgift etter merverdiavgiftsloven § 11-1 annet og tredje ledd. Det følger for øvrig av merverdiavgiftsloven § 11-4 første ledd at registrert avgiftssubjekt som uriktig har oppgitt beløp som merverdiavgift i salgsdokumentasjon skal betale beløpet. Betaling kan unnlates dersom feilen rettes overfor kjøperen, jf. merverdiavgiftsloven § 11-4 tredje ledd, jf. bokføringsforskriften § 5-2-8. Registrerte avgiftssubjekt kan endre opplysninger i tidligere leverte skattemeldinger for merverdiavgift etter merverdiavgiftsloven § 9-4. Det fastsatte beløp kan kreves innbetalt med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 11-4 første ledd og skattebetalingsloven.

Det foreligger endringsadgang når en som ikke er registreringspliktig har oppgitt beløp betegnet som merverdiavgift i salgsdokumentasjon i strid med merverdiavgiftsloven § 15-11 første ledd, og ikke har gitt skattekontoret skriftlig melding om beløpet jf. lovens § 15-11 annet ledd. Det følger for øvrig av lovens § 11-4 annet ledd at den som ikke er avgiftssubjekt og uriktig har oppgitt beløp som merverdiavgift i salgsdokument i strid med lovens § 15-11 første ledd, skal betale beløpet (se merverdiavgiftsloven § 1-3 første ledd bokstav d for en nærmere definisjon av avgiftssubjekt). Hvor beløp uriktig er angitt som merverdiavgift kan skattekontoret imidlertid unnlate endring (og dermed også innbetaling) dersom feilen rettes overfor kjøper, jf. merverdiavgiftsloven §§ 11-4 tredje ledd og 15-11 annet ledd. Retting må skje ved utstedelse av kreditnota og nytt salgsdokument, jf. bokføringsforskriften § 5-2-8. I tillegg er det et vilkår at avgiften refunderes til kjøperen, jf. forarbeider til merverdiavgiftsloven. Se Prop. 1 LS (2010–2011) Skatter og avgifter 2011.

For ikke registrerte avgiftssubjekter som skulle vært registrert i Merverdiavgiftsregisteret og har hatt avgiftspliktig omsetning eller uttak, foreligger det manglende fastsetting jf. § 12-1 første ledd annet punktum. I disse tilfellene gis det ikke anledning til retting overfor kjøper. Hjemmel til å etterberegne ikke-registrerte avgiftssubjekt fulgte tidligere av merverdiavgiftsloven § 18-1 første ledd bokstav a. Når det fattes vedtak vil det løpe forsinkelsesrenter etter skattebetalingsloven § 11-1. Renten løper fra den dag det skulle vært levert skattemelding for terminen og kravet skulle vært betalt i henhold til oppgaven, jf. skattebetalingsloven § 10-30.

Vurderingskriteriene for når endringsadgangen skal benyttes fremgår av skatteforvaltningsloven § 12-1 annet ledd, se nærmere under denne bestemmelsen. I de tilfeller tre-årsperioden for egenendring av fastsetting er utløpt, jf. § 9-4 Skatte- og trekkpliktiges endring av fastsetting mv., vil skattepliktige fremdeles kunne få korrigert eventuelle feil. Endring må da skje ved at den skattepliktige anmoder myndighetene om å ta saken opp til endring etter kapittel 12. Oppregningen av vurderingskriteriene i § 12-1 annet ledd er ikke uttømmende, slik at andre momenter kan være relevante ut fra omstendighetene i den enkelte sak. På merverdiavgiftsrettens område er det særlige forhold som gjør seg gjeldende. Et eksempel på tilfeller der det kan være grunnlag for å benytte endringsadgangen i § 12-1 er feil i en eller flere terminer som gjelder samme forhold. F.eks. ved periodiseringsfeil/-gjennomgående feil av samme type der endringen til ulempe for avgiftssubjektet f.eks. gjelder en termin innenfor treårsfristen, mens endringen til fordel gjelder en eldre termin. Videre kan det være aktuelt å benytte endringsadgangen i etterkant av større lovendringer.

I de tilfeller der ny/endret avgiftsplikt oppstår som følge av nye faktiske forhold etter første gangs registrering er dette et nytt fastsettingsvedtak etter Kapittel 9 Fastsetting, og ikke et endringsvedtak etter skatteforvaltningslovens kapittel 12. Som eksempel kan nevnes:

• Endring i avgiftsmessig status som utløser plikt til å betale engangsavgift, for eksempel flytting av skillevegg eller innsetting av baksete i varebil klasse 2, jf. forskrift om engangsavgift kapittel 5.

Urettmessig bruk av motorvogn i strid med forutsetningene for fritak/lettelser i avgiften utløser plikt til å betale engangsavgift, jf. Stortingets avgiftsvedtak om engangsavgift § 1. I tilfeller der det opprinnelige ordinære fastsettingsvedtaket etter Kapittel 9 Fastsetting er uriktig, for eksempel på grunn av feil tekniske data som ligger til grunn for beregning av engangsavgiften, vil det være snakk om endringssak etter kapittel 12 når disse korrigeres.

Reglene om endring gjelder tilsvarende for alle skattearter når det ikke foreligger noen skattefastsetting etter lovens Kapittel 9 Fastsetting jf. § 12-1 første ledd annet punktum. Bestemmelsen gjelder også for ikke-registrerte avgiftssubjekter som skulle vært registrert i Merverdiavgiftsregisteret. Den tidligere praksisen med likebehandling av tilfeller hvor det ikke forelå noen fastsetting og hvor fastsettingen var uriktig videreføres. Fastsetting etter § 12-1 er aktuelt dersom den skattepliktige ikke har gjennomført egenfastsetting, f.eks. ved at det ikke er levert skattemelding. Bestemmelsen får også anvendelse hvor skattemeldingen ikke oppfyller lovens formelle krav til en slik melding og hvor vedkommende er forbigått ved fastsettingen, slik at det ikke er gjennomført fastsetting ved vedtak eller ved trekk, se § 9-1 annet ledd, og § 9-1 tredje ledd.

Som hovedregel skal endringsvedtaket treffes overfor den skattepliktige som fastsettingen gjelder. I saker om artistskatt, svalbardskatt og Jan Mayen-skatt kan vedtak om endring av skattefastsettingen treffes overfor den som har trekkplikt, se § 12-10 Endring av skattefastsetting overfor trekkpliktige. I saker om merverdiavgift må, ved overdragelse av kapitalvare ved fusjon, fastsettelse av utelatt samlet justering rettes mot overdragende selskap selv om selskapet er opphørt etter fusjonen. Det overtakende selskap har imidlertid overtatt forpliktelsene til det overdragende selskap og er ansvarlig for å betale avgiftskravet.

Endringsadgangen inntrer allerede ved mottak av skattemeldingen. Endringsadgangen gjelder uavhengig av om det foreligger noe skatteoppgjør. Endringsadgangen for myndighetsvedtak inntrer når det er fattet vedtak under den ordinære fastsettingen eller når det er fattet endringsvedtak etter kapittel 12. Skattepliktige selv mister sin adgang til egenfastsetting etter Kapittel 9 Fastsetting når grunnlaget er fastsatt av myndighetene eller når skattemyndighetene har varslet om kontroll av fastsettingen, se § 9-4 første ledd tredje punktum. Dette er i tråd med tidligere praksis på merverdiavgiftsområdet, se f.eks. KMVA 4505 av 9 mars 2001.

Skattemyndighetenes endringsadgang etter § 12-1 første ledd gjelder uavhengig av om endringen av fastsettingen er til gunst eller til ugunst for den skattepliktige. Innenfor fristene i § 12-6 Frister for endring av skattefastsetting mv. skal myndighetene ut fra vilkårene i § 12-1 annet ledd avgjøre om skattefastsettingen skal tas opp til endring. Tilfeller hvor skattemyndighetene har plikt til å ta opp en sak til endring er omhandlet i Spesielt for merverdiavgift.

En rekke saker fra skatte- og avgiftsforvaltningen bringes hvert år inn for Sivilombudsmannen, se lov om Stortingets ombudsmann for forvaltningen, LOV-1962-06-22-8. Ombudsmannen står fritt når det gjelder hvilke saker han tar opp til behandling. Dersom saken tas opp til behandling, kan den avsluttes ved at forvaltningen har rettet den/de feil som er begått eller gitt en tilfredsstillende forklaring. Hvis ombudsmannen kommer til at en avgjørelse må anses ugyldig, klart urimelig, eller klart strider mot god forvaltningspraksis, kan han gi uttrykk for dette. Ombudsmannen kan uttale sin mening, men kan ikke treffe rettslig bindende avgjørelser. Forvaltningens vedtak kan med andre ord ikke endres eller omgjøres av ombudsmannen. Ombudsmannen kan imidlertid oppfordre forvaltningen til å endre sine vedtak eller til å se på sakene på ny. Det vil være opp til forvaltningen om den vil følge de anbefalinger ombudsmannen gir, men i praksis er den store hovedregelen at forvaltningen lojalt følger opp ombudsmannens uttalelser. Det gjelder ingen frister for endring som følge av uttalelse fra ombudsmannen, se § 12-8 første ledd bokstav b.

En endringssak kan omfatte hele skattefastsettingen, men den vil som oftest bare omfatte ett eller flere spørsmål som er en del av skattefastsettingen. Skattemyndighetene kan ikke ta opp flere spørsmål til endring enn det omstendighetene som begrunner endringsadgangen tilsier. Er det bare deler av fastsettingen som er uriktig, er det kun disse delene som kan endres i medhold av § 12-1. Skattekontoret kan under behandlingen av en endringssak utvide saken til å omfatte andre spørsmål ved skattyterens skattefastsetting, herunder spørsmål om tilleggsskatt innenfor de frister som gjelder for endringsspørsmålet. Dersom saken utvides må skattekontoret varsle skattepliktige om dette før det treffes vedtak i saken, se § 5-6 Forhåndsvarsling.

Ved behandlingen av en inntekts- eller formuesskattefastsetting til skattepliktiges ugunst, forekommer det at den skattepliktige som følge av dette ser at det er opplysninger i skattemeldingen som bør endres fordi endringen får betydning for andre deler av fastsettingen. Blir skattepliktiges inntekt forhøyet i en endringssak, har skattepliktige f.eks. krav på fradrag som direkte knytter seg til inntektstillegget. I en viss utstrekning har han også rett til å kreve andre endringer som ikke har direkte tilknytning til inntektstillegget. Dette må vurderes etter § 12-1 annet ledd og de materielle reglene. Ved denne vurderingen må det tillegges stor vekt at skattefastsettingen allerede er tatt opp til endring. Blant annet vil følgende momenter ha betydning:

• Regnskapsrettslige og selskapsrettslige regler må ikke være til hinder for endring.
• Om det foreligger et legitimt behov for skattepliktige for å kunne reparere forskyvningen av skattefundamentet.
• Om skattepliktige kunne oppnådd samme resultat hvis forholdet var endret innen fristen for egenendring.
• Om skattepliktige har reagert og krevd omdisponering innen rimelig tid.

Retten til endring er i utgangspunktet avskåret hvis skattepliktige har opptrådt illojalt. Med illojalt i denne sammenheng menes først og fremst der det er gitt uriktige eller villedende opplysninger til skattemyndighetene. Nærmere om hva som ligger i illojalitetsbegrepet, se blant annet FIN i Utv. 1995/1258, HRD Rt. 2004/1331 (Aker Maritime ASA) i Utv. 2004/921, (Rt. 2004/1331)), og LRD av 8. mai 2003 i Utv. 2003/1008 (Lodin AS).