§ 13‑1 første ledd
Enkeltvedtak kan påklages av den vedtaket retter seg mot. Vedtak om skattefastsetting kan også påklages av den som er endelig ansvarlig for den skattepliktiges skatt.
Hva som kan påklages
Første ledd første punktum fastsetter at det er klagerett på «enkeltvedtak». Med enkeltvedtak menes en avgjørelse som treffes av skattemyndighetene i medhold av skatteforvaltningsloven og som er bestemmende for rettigheter eller plikter til en bestemt skattepliktig, tredjepart eller trekkpliktig, se § 1‑2 første ledd bokstav d.
Vedtak om skattefastsetting er en gruppe enkeltvedtak. Det er viktig å skille mellom fastsetting gjennomført av skattepliktige selv etter Kapittel 9 Fastsetting, og enkeltvedtak om fastsetting fra myndighetenes side. Det er ikke klagerett etter kapittel 13 på fastsetting av grunnlaget eller beregning av skatt som den skattepliktige selv har gjennomført i medhold av § 9‑1 første ledd og § 9‑2 første ledd. Endring av slike fastsettinger reguleres i § 9‑4 Skatte- og trekkpliktiges endring av fastsetting mv., som avgjør i hvilken grad den skattepliktige kan gjennomføre egenendringer.
Med enkeltvedtak om skattefastsetting fra myndighetenes side menes både avgjørelser under den ordinære skattefastsettingen (fastsetting av grunnlaget motorkjøretøyavgifter etter § 9‑1 annet ledd, vedtak om endring av skattefastsetting etter Kapittel 12 Endring uten klage og beregningen av formues- og inntektsskatt mv. etter § 9‑2 tredje ledd). Når selve skatteberegningen foretas av myndighetene, er skatteberegningen et enkeltvedtak som kan påklages. Nærmere om klageinstans i de enkelte tilfeller, se § 13‑3 Klageinstans.
Et vedtak fra førsteinstansen om å avvise en klage etter § 13‑6 annet ledd kan påklages på vanlig måte. Dette gjelder også de tilfeller hvor det ikke gis oppreisning for oversittelse av klagefristen, så lenge klagen er kommet inn innen ettårsfristen i § 13‑4 tredje ledd siste punktum.
Dersom en klage kommer inn mer enn ett år etter at vedtaket ble truffet, kan den ikke behandles som klagesak, se § 13‑4 tredje ledd. En skattepliktig eller tredjepart har etter utløpet av ettårsfristen i § 13‑4 tredje ledd dermed ikke lenger klagerett, men kan be om at skattemyndighetene tar opp saken til behandling etter reglene i Kapittel 12 Endring uten klage. Vedkommende har i slike tilfeller ikke krav på at saken blir tatt opp til behandling. Dersom skattemyndigheten beslutter at saken ikke skal behandles, er ikke dette avvisningsvedtak som kan påklages i medhold av § 13‑1 Hvilke avgjørelser som kan påklages og hvem som har klagerett. Dersom det er tvil om ettårsfristen er oversittet se nærmere under § 13‑4 tredje ledd.
Lovens Kapittel 13 Klage er gitt tilsvarende anvendelse ved klage over enkelte andre avgjørelser etter loven hvor klageadgangen er regulert særskilt i de enkelte bestemmelsene, jf. skatteforvaltningsloven § 5‑4 åttende ledd, § 5‑9 fjerde ledd, § 6‑2 første ledd og § 11‑4 første ledd.
Skattepliktige har rett til å klage over skattekontorets vedtak i endringssak etter skatteforvaltningsloven Kapittel 12 Endring uten klage. Dette innebærer en rett til å klage over de fastsettinger eller manglende fastsettinger og skatteberegninger som er foretatt i endringssaken. Forhold som ikke omfattes av endringssaken kan skattepliktige selv endre i medhold av § 9‑4 Skatte- og trekkpliktiges endring av fastsetting mv.
Når det gjelder merverdiavgift, anses det å foreligge et enkeltvedtak som det kan klages over etter § 12‑1 Endring av skattefastsetting mv. og § 12‑2 Skjønnsfastsetting, når avgiften ikke blir fastsatt i tråd med skattepliktiges skattemeldinger. Det utgjør også et enkeltvedtak dersom tilgodebeløp etter merverdiavgiftsloven § 11‑5 nektes anvist til utbetaling.
Tilfeller der det ikke er utøvet noe skjønn i vanlig forstand, men etterberegningen gjelder en bestemt inngående faktura eller en eksakt bokført omsetning som avgiftsmessig er behandlet feil, kan også påklages til nemnda. Det samme gjelder vedtak om registrering eller sletting i Merverdiavgiftsregisteret når det samtidig klages over vedtak etter § 12‑1 Endring av skattefastsetting mv. som har direkte sammenheng med registrerings- eller slettingsvedtaket.
Utenlandsk aksjonær som skal betale kildeskatt av utdelt utbytte etter skatteloven § 10‑13, har klagerett. Kildeskatten fastsettes ved at det utdelende selskapet leverer melding om trekk av skatten. De alminnelige reglene i Kapittel 12 Endring uten klage gjelder dersom skattemyndighetene avdekker at fastsettingen er uriktig, og endringsvedtak vil rettes mot aksjonæren. Aksjonæren vil da kunne påklage vedtaket etter § 13‑1 Hvilke avgjørelser som kan påklages og hvem som har klagerett.
Skattepliktige kan påklage skattekontorets avgjørelse av spørsmål om dekning av sakskostnader etter de alminnelige reglene i Kapittel 13 Klage.
Skattepliktige kan klage over vedtak om fastsetting av arbeidsgiveravgift etter de alminnelige reglene i Kapittel 13 Klage.
Avgjørelse om betalingsnedsettelse og betalingsutsettelse etter § 9‑9 Betalingsnedsettelse og betalingsutsettelse mv. – lempning kan påklages etter de alminnelige reglene i Kapittel 13 Klage.
Vedtak etter skattebetalingsloven § 16‑50 om kjøpers medansvar for merverdiavgift som selger har unndratt, kan påklages ifølge forskrift til skattebetalingsloven § 16‑50‑7. Lovens vilkår for ansvar er at vederlaget overstiger 10 000 kroner og ikke er betalt via bank.
Selv om bestemmelsen i lignl. § 9‑2 nr. 1 bokstav c ikke er videreført kan skattepliktige klage over avgjørelser som medfører at samme inntekt eller formue blir skattlagt i flere kommuner.
Det er klagerett på:
- vedtak om helt eller delvis avslag på tilbakegående avgiftsoppgjør etter merverdiavgiftsloven § 8‑6,
- vedtak om avvikende avgiftsterminer etter skatteforvaltningsforskriften § 8‑3‑8,
- pålegg om å gi opplysninger etter Kapittel 10 Kontroll og bokføringspålegg etter § 11‑1 Pålegg om bokføring
- vedtak om tvangsmulkt etter § 14‑1 Tvangsmulkt.
Om klagerett i saker hvor det er uenighet om ettårsfristen er oversittet, se § 13‑4 tredje ledd.
Hvem som har klagerett
Det er «den vedtaket retter seg mot» som har klagerett. I tillegg har den som er «endelig ansvarlig for den skattepliktiges skatt» klagerett over fastsettingsvedtak. Dette innebærer at tredjeparter som er endelig ansvarlige for skatten, også har rett til å klage over vedtak om skattefastsetting for den skattepliktige. Hvorvidt en tredjepart har et solidaransvar, beror på en tolkning av de ulike bestemmelsene om solidaransvar i skattelovgivningen.
Begrepet «den vedtaket retter seg mot» skal tolkes snevert. Det er normalt den vedtaket retter seg mot som pålegges rettigheter og plikter. Det må også antas at den vedtaket retter seg mot er best egnet til å vurdere om avgjørelsen er riktig, og om det er behov for å påklage den. Dersom den vedtaket retter seg mot er død eller konkurs, overføres klageretten til boet. Det skal svært mye til før andre enn den skattepliktige selv, eller en tredjepart dersom det er tale om et enkeltvedtak rettet mot en annen enn den skattepliktige, omfattes av dette alternativet. Fra praksis på avgiftsområdet finnes det få eksempler på at tredjeparter har blitt ansett som part etter forvaltningsloven § 28 som følge av at vedtaket retter seg mot dem. Skattemyndighetene kan gjøre trekkpliktige til part i saker om skattefastsettingen til den skattepliktige, se § 12‑10 Endring av skattefastsetting overfor trekkpliktige. Den trekkpliktige vil ha klagerett fordi vedtaket retter seg mot vedkommende.
Tredjeparter kan i visse tilfeller ha så sterke interesser i en sak at de etter forvaltningsloven har klagerett på et vedtak. På merverdiavgiftsområdet har spørsmålet kommet på spissen i saker der tredjeparter gjøres ansvarlige for avgiftsforpliktelsen til et avgiftssubjekt. En fellesregistrering etter merverdiavgiftsloven § 2‑2 tredje ledd får ikke et eget organisasjonsnummer, men velger selv hvilket av de fellesregistrerte selskapene som skal være representant, og dermed den som formelt sett er den skattepliktige. I HRD Rt. 2013/858 (Telenor Eiendom) ble et selskap som inngikk i en fellesregistrering etter merverdiavgiftsloven § 2‑2 tredje ledd, gitt adgang til å reise sak om gyldigheten av et etterberegningsvedtak som var rettet mot den fellesregistrerte enheten (den skattepliktige), og ikke mot selskapet selv. Høyesterett la vekt på at vedtaket gjaldt selskapets egen omsetning, og at det var dette selskapet som skulle belastes avgiften etter de underliggende privatrettslige reglene om forholdet mellom enhetene som inngikk i fellesregistreringen. Dommen gjelder spørsmålet om søksmålskompetanse, men får betydning også ved tolkning av begrepet «rettslig klageinteresse» i forvaltningsloven. Dommen får betydning for spørsmålet om klage- og søksmålskompetanse i saker der tredjeparter på andre rettslige grunnlag enn reglene om fellesregistrering i merverdiavgiftsloven § 2‑2 tredje ledd, gjøres ansvarlig for betaling av den skattepliktiges skatt. Lovteksten innebærer at tredjeparter får en noe videre klageadgang enn det som gjaldt før skatteforvaltningslovens ikrafttredelse.
Hvorvidt en tredjepart er «den som er endelig ansvarlig for den skattepliktiges skatt», beror på en tolkning av ansvarsreglene som finnes ellers i skattelovgivningen. Skattebetalingsloven §§ 16‑10 til 16-14 og §§ 16‑30 til 16-50 har en samling av ansvarsregler som vil gi tredjeparter klagerett etter skatteforvaltningsloven. Det finnes i tillegg enkelte bestemmelser om solidaransvar andre steder i skatteregelverket, jf. for eksempel merverdiavgiftsloven § 2‑2 tredje ledd. Se også skattebetalingshåndboken kapittel 16.
Vilkåret om at tredjeparten må være «endelig» ansvarlig for skatten, innebærer at tredjeparten ikke vil ha klagerett dersom vedkommende har et regresskrav mot andre tredjeparter etter å ha betalt skattekravet. Dette betyr at det ikke er tilstrekkelig for klagerett at et subjekt er solidarisk ansvarlig for skatten. Det kreves i tillegg at man ikke kan kreve at andre subjekter skal belastes skatten. I tilfeller med fellesregistrering etter merverdiavgiftsloven § 2‑2 tredje ledd vil det eksempelvis være det selskapet som skal belastes skatten etter de underliggende privatrettslige rettsreglene, som kan klage i tillegg til den skattepliktige selv (det selskapet som representerer fellesregistreringen). De øvrige selskapene som inngår i fellesregistreringen har ikke klagerett. Det at den ansvarlige tredjeparten i ettertid kan ha et regresskrav mot den skattepliktige, medfører imidlertid ikke at man mister statusen som endelig ansvarlig for skatten.
Tredjepartens klagerett er begrenset til den delen av vedtaket som har betydning for ansvarskravet mot vedkommende. Spørsmål som gjelder andre sider ved den skattepliktiges skattefastsetting, kan ikke påklages av tredjeparten. Den medansvarlige tredjepartens klagerett inntrer uavhengig av om ansvaret er gjort gjeldende eller ikke.
Eksempler på hvem som kan klage over vedtak som gjelder skatt på inntekt og formue:
Fastsettes ektefellenes skatt under ett, har begge ektefeller den samme rett til å påklage fastsettingen. Klageretten gjelder i så fall fastsettingen i sin helhet og uten hensyn til om bare den ene har inntekt og/eller formue. Det er uten betydning om ektefellene har krevd fordeling av den skatt som er fastsatt under ett.
Felles klagerett foreligger også ved særskilt fastsetting etter reglene i skatteloven §§ 2‑11 og 2-14 første til tredje ledd.
Felles klagerett foreligger ikke dersom ektefellenes skatt er fastsatt hver for seg fordi:
- ekteskapet er inngått i skattleggingsperioden eller i tiden fra 1. november til 31. desember i året forut for skattleggingsperioden, eller
- ektefellene er separert eller til stadighet lever atskilt ved skattleggingsperiodens utgang.
Dersom klagen ikke kommer inn innen klagefristen, eller klagen ikke oppfyller kravene til form og innhold, må spørsmålet om klageretten er tapt vurderes særskilt for hver av ektefellene. Dette gjelder uavhengig av om ektefellenes skatt er fastsatt under ett eller hver for seg.
Barn og ungdom som har formue og/eller inntekt fastsatt hos foreldrene, har selvstendig klagerett vedrørende:
- arbeidsinntekt som fastsettes særskilt hos barnet, og
- formue og inntekt som fastsettes hos barnet fra det året det fyller 17.
Foreldre og andre som er verge på tidspunktet for innsendelsen av klagen, kan påklage fastsettingen av umyndige barns skatt selv om barnet har selvstendig klagerett.
Foreldrene har klagerett for barn og ungdoms formue og inntekt som fastsettes på foreldrenes hånd. Barn og ungdom har ikke klagerett vedrørende slik formue og inntekt.
Vergen har klagerett på vegne av personer som på tidspunktet for innleveringen av klagen er satt under vergemål etter lov om vergemål av 26. mars 2010 nr. 9 kap. 4. Vergens klagerett er betinget av at forholdet ligger innenfor vergemålets mandat. Skattepliktige har imidlertid en selvstendig klagerett. Unntak er hvis vedkommende er fratatt sin rettslige handleevne og denne avgjørelsen konkret omfatter retten til å klage.
Klage på vegne av upersonlige skattepliktige skal behandles når den er fremmet av selskapets eller innretningens styre, formann eller daglig leder eller andre som har fullmakt.
Selskap med deltakerfastsetting har rett til å klage på fastsetting av formue og inntekt fra selskapet og fordelingen mellom deltakerne, jf. § 13‑2 annet ledd.
Deltakerne har sin klagerett i behold uansett om selskapet klager eller ikke. Klage fra en enkelt deltaker får virkning for alle deltakerne i selskapet med mindre det gjelder individuelle forhold.
I boer er det skifteforvalter, bobestyrer, testamentsfullbyrder eller selvskiftende arvinger som har klagerett.
Eksempler på hvem som kan klage over vedtak som gjelder merverdiavgift:
Særlige spørsmål oppstår i tilknytning til klager eller søksmål fra selskaper som inngår i fellesregistreringer. Selskapsrettslig er selskapene i en fellesregistrering å anse som selvstendige rettssubjekter, men selskapene blir gjennom fellesregistreringen å anse som ett avgiftssubjekt og blir solidarisk ansvarlige for betaling av avgiften. Formålet med fellesregistreringen er å oppnå avgiftsmessige fordeler som selskapene ikke kan oppnå hver for seg. En fellesregistrering etter merverdiavgiftsloven § 2‑2 tredje ledd får ikke et eget organisasjonsnummer, men velger selv hvilket av de fellesregistrerte selskapene som skal være representant og dermed den som formelt sett er den skattepliktige. Det må likevel legges til grunn at det enkelte selskap som inngår i fellesregistreringen kan ha rett til å påklage og å reise sak om avgiftsvedtak som gjelder selskapets egen omsetning, jf. HRD Rt. 2013/858 (Telenor Eiendom) vedrørende Telenor Eiendom Holding AS (se ovenfor om klageadgang for tredjepart).
Etter at det er åpnet konkurs er det konkursboet som har partsevnen så lenge bobehandlingen pågår, jf. HRD Rt. 1981/1195. Praksis er at skattekontoret tar kontakt med bostyrer for å avklare om klagen opprettholdes. Bostyrer er ikke nødvendigvis kjent med at det verserer en klagesak, og bør både på grunn av klagens innhold og mulige sakskostnader gis anledning til å vurdere om klagen skal opprettholdes. Bostyrer kan dessuten ha nye opplysninger eller nye rettslige anførsler som er av betydning for saken. Se også dom i Oslo tingrett 26. oktober 2012 (Bygg Nor AS) hvor det legges til grunn at når det er åpnet konkurs, mister konkursskyldneren både retten til å råde over søksmål vedkommende allerede har anlagt og muligheten til å anlegge nye søksmål. Tilsvarende mente retten at konsekvensen av konkurslovens bestemmelser måtte være at en debitor også mistet den rettslige råderetten etter forvaltningsloven.
Dersom et selskap blir slettet etter at det er foretatt forhåndsligning, vil det ikke lenger foreligge et skattesubjekt som "vedtaket retter seg mot" og som dermed har klagerett. Tidligere aksjonærer har ikke klagerett i egenskap av å være "den som er endelig ansvarlig for den skattepliktiges skatt". Skattedirektoratet har lagt til grunn at skjæringstidspunktet for når vedtaket kan påklages av et selskap under avvikling er den formelle slettingen av selskapet i Foretaksregisteret, jf. aksjeloven § 16‑10 og foretaksregisterloven § 4‑1. Der selskapet har påklaget endringsvedtak før det formelt er slettet, bortfaller ikke klagen ved slettingen.
Ved fisjon vil det fremgå av fisjonsplanen hvilket selskap som overtar den del av virksomheten vedtaket gjelder. Virkningstidspunktet for fisjon er angitt i skatteloven § 11‑10. Det følger av bestemmelsen at fisjon av aksjeselskap får virkning fra det tidspunkt virkningen av fisjonen selskapsrettslig er inntrådt i henhold til aksjeloven § 4‑8
Det er anledning for en eller flere aksjonærer å påklage et vedtak overfor det selskapet hvor vedkommende er aksjonær. Det vises i denne forbindelse til Høyesteretts kjennelse 17. desember 2008 (Rt 2008/1741) hvor forholdet var at en eneaksjonær, styreleder og daglig leder i et aksjeselskap ville anlegge et søksmål knyttet til et krav som kunne tilføre boet verdier. Høyesterett kom, under henvisning til Rt 1996/350, til at det måtte være anledning til dette, idet det ville være uheldig om han skulle være avskåret fra for egen regning og risiko å fremme søksmålet for på denne måten å tilføre boet verdier.
At de forhold saken gjelder danner grunnlag for en ev. tiltale eller endring av fastsetting har imidlertid ikke vært ansett tilstrekkelig til å gi en aksjonær rettslig klageinteresse. Avgjørelsen i slike andre saker skjer etter en selvstendig vurdering av saken og hvor skattekontorets vedtak om etterberegning ikke vil være bindende for retten. Klager med slike begrunnelser er derfor blitt avvist, se KMVA 3917 med videre henvisninger til relevante avgjørelser.
Kreditorer kan i visse tilfeller ha klagerett om formålet er å tilføre kreditorfellesskapet midler, jf. Oslo tingretts dom av 26. oktober 2012 (Bygg Nor AS).