§ 13‑1 første ledd
Enkeltvedtak kan påklages av den vedtaket retter seg mot. Vedtak om skattefastsetting kan også påklages av den som er endelig ansvarlig for den skattepliktiges skatt.
Enkeltvedtak kan påklages
Første ledd første punktum fastsetter at det er klagerett på «enkeltvedtak». Hva som menes med et enkeltvedtak er definert i § 1‑2 første ledd bokstav d. Her fremgår det at «enkeltvedtak» er en avgjørelse som treffes av skattemyndighetene i medhold av loven og som er bestemmende for rettigheter eller plikter til en bestemt skattepliktig, tredjepart eller trekkpliktig.
Det innebærer at fastsettinger som den skattepliktige selv foretar, ikke er et enkeltvedtak. Det er dermed ikke klagerett på fastsetting av grunnlaget eller beregning av skatt som den skattepliktige selv har gjennomført i medhold av § 9‑1 første ledd og § 9‑2 første ledd. Dersom skattepliktige ønsker å endre egne fastsettinger, kan hen endre i tråd med reglene i § 9‑4, omtalt her § 9‑4 Skatte- og trekkpliktiges endring av fastsetting mv..
Vedtak om skattefastsetting er en gruppe enkeltvedtak. Med enkeltvedtak om skattefastsetting truffet av skattemyndighetene, menes både vedtak fattet under den ordinære skattefastsettingen etter kap. 9 og vedtak om endring av skattefastsetting etter kap. 12. Enkeltvedtak truffet av skattemyndighetene under den ordinære skattefastsettingen, vil typisk være fastsetting av grunnlaget motorkjøretøyavgifter etter § 9‑1 annet ledd og beregningen av formues- og inntektsskatt mv. etter § 9‑2 tredje ledd. Det er skattekontoret og Oljeskattekontoret som er skattemyndigheter i første instans, se § 2‑7 Skattemyndighet i første instans. Nærmere om klageinstans i de enkelte tilfellene, se § 13‑3 Klageinstans. Klageinstansens vedtak i klagesak kan ikke påklages.
Et vedtak fra førsteinstansen om å avvise en klage etter § 13‑6 annet ledd fordi vilkårene for å behandle klagen ikke er oppfylt, kan påklages. Dette gjelder også de tilfeller hvor det ikke blir gitt oppreisning for oversittelse av klagefristen, forutsatt at klagen er kommet inn innen ettårsfristen, i § 13‑4 tredje ledd siste punktum.
Dersom en klage kommer inn mer enn ett år etter at vedtaket ble truffet, kan den ikke behandles som klagesak, se § 13‑4 tredje ledd. En skattepliktig eller tredjepart har etter utløpet av ettårsfristen i § 13‑4 tredje ledd dermed ikke lenger klagerett, men kan be om at skattekontoret tar opp saken til behandling etter reglene i Kapittel 12 Endring uten klage. Vedkommende har i slike tilfeller ikke krav på at saken blir tatt opp til behandling. Dersom skattekontoret beslutter at saken ikke skal behandles, er dette en prosessledende avgjørelse som ikke kan påklages. Dersom det er tvil om ettårsfristen er oversittet, se nærmere under § 13‑4 tredje ledd.
Det er ikke klagerett etter § 13‑1 over andre avgjørelser enn «enkeltvedtak». Det betyr at andre beslutninger som skattekontoret fatter, såkalt prosessledende avgjørelser, ikke kan påklages med hjemmel i § 13‑1. I den grad det er klagerett over slike avgjørelser, er klageadgangen regulert særskilt i de enkelte bestemmelsene, jf. § 5‑4 åttende ledd, § 5‑9 fjerde ledd, § 6‑2 første ledd og § 11‑4 første ledd. Felles for disse er at klagereglene i kapittel 13 er gitt tilsvarende anvendelse. Se nærmere om prosessledende avgjørelser i Prosessledende avgjørelser.
Skattepliktige har rett til å klage over skattekontorets vedtak i endringssak etter skatteforvaltningsloven Kapittel 12 Endring uten klage. Dette innebærer en rett til å klage over fastsettinger eller manglende fastsettinger og skatteberegninger som er foretatt i endringssaken. Forhold som ikke omfattes av endringssaken kan skattepliktige selv endre i medhold av § 9‑4 Skatte- og trekkpliktiges endring av fastsetting mv..
Når det gjelder merverdiavgift, anses det å foreligge et enkeltvedtak etter § 12‑1 Endring av skattefastsetting mv. og § 12‑2 Skjønnsfastsetting når avgiften ikke blir fastsatt i tråd med skattepliktiges skattemeldinger. Det utgjør også et enkeltvedtak dersom tilgodebeløp etter merverdiavgiftsloven § 11‑5nektes anvist til utbetaling.
Tilfeller der det ikke er utøvet noe skjønn i vanlig forstand, men skattemyndighetenes fastsetting gjelder en bestemt inngående faktura eller en eksakt bokført omsetning som avgiftsmessig er behandlet feil, kan påklages. Også vedtak om registrering eller sletting i Merverdiavgiftsregisteret behandles av nemnda, når det samtidig klages over vedtak etter § 12‑1 Endring av skattefastsetting mv. som har direkte sammenheng med registrerings- eller slettingsvedtaket.
Utenlandsk aksjonær som skal betale kildeskatt av utdelt utbytte etter skatteloven § 10‑13, har klagerett. Kildeskatten fastsettes ved at det utdelende selskapet leverer melding om trekk av skatten. De alminnelige reglene i Kapittel 12 Endring uten klage gjelder dersom skattekontoret avdekker at fastsettingen er uriktig, og endringsvedtak vil rettes mot aksjonæren. Aksjonæren vil da kunne påklage vedtaket etter § 13‑1 Hvilke avgjørelser som kan påklages og hvem som har klagerett.
Skattepliktige kan påklage skattekontorets avgjørelse av spørsmål om dekning av sakskostnader med hjemmel i § 5‑9 fjerde ledd. Klagen behandles etter de alminnelige reglene i Kapittel 13 Klage.
Skattepliktige kan klage over vedtak om fastsetting av arbeidsgiveravgift etter de alminnelige reglene i Kapittel 13 Klage.
Avgjørelse om betalingsnedsettelse og betalingsutsettelse etter § 9‑9 Betalingsnedsettelse og betalingsutsettelse mv. – lempning kan påklages etter de alminnelige reglene i Kapittel 13 Klage.
Vedtak etter skattebetalingsloven § 16‑50om privat kjøpers medansvar for merverdiavgift som selger har unndratt, kan påklages etter skattebetalingsforskriften § 16‑50‑7.
Selv om bestemmelsen i tidligere ligningslov § 9‑2 nr. 1 bokstav c ikke er videreført, kan skattepliktige klage over avgjørelser som medfører at samme inntekt eller formue blir skattlagt i flere kommuner.
Det er også klagerett på for eksempel:
- vedtak om avvikende avgiftsterminer etter skatteforvaltningsforskriften § 8‑3‑8,
- pålegg om å gi opplysninger etter Kapittel 10 Kontroll jf. § 10‑13 og pålegg om bokføring etter § 11‑1 Pålegg om bokføring jf. § 11‑4,
- vedtak om tvangsmulkt etter § 14‑1 Tvangsmulkt.
Hvem som har klagerett
Det følger direkte av bestemmelsens første ledd at det er «den vedtaket retter seg mot» som har klagerett. I tillegg har den som er «endelig ansvarlig for den skattepliktiges skatt» klagerett over vedtak om skattefastsetting for den skattepliktige. Hvorvidt en tredjepart har et solidaransvar, beror på en tolkning av de ulike bestemmelsene om solidaransvar som finnes ellers i skattelovgivningen.
Begrepet «den vedtaket retter seg mot» skal tolkes snevert. Det er normalt den vedtaket retter seg mot som pålegges rettigheter og plikter. Det må også antas at den vedtaket retter seg mot er best egnet til å vurdere om avgjørelsen er riktig, og om det er behov for å påklage den. Dersom den vedtaket retter seg mot er død eller konkurs, overføres klageretten til boet.
Det skal svært mye til før andre enn den skattepliktige selv, eller en tredjepart dersom enkeltvedtak er rettet mot en annen enn den skattepliktige, omfattes av dette alternativet. Skattekontoret kan gjøre trekkpliktige til part i saker om skattefastsettingen til den skattepliktige, se § 12‑10 Endring av skattefastsetting overfor trekkpliktige. Den trekkpliktige vil ha klagerett fordi vedtaket retter seg mot vedkommende.
Når et aksjeselskap er slettet foreligger det ikke lenger rettssubjekt som fastsettingen retter seg mot. Tidligere aksjonærer har ikke klagerett i egenskap av å være «den som er endelig ansvarlig for den skattepliktiges skatt». Det formelle skjæringstidspunktet er når selskapet er slettet i Foretaksregisteret, se aksjeloven § 16‑10og foretaksregisterloven § 4‑1. Det betyr at klageretten består så lenge klagen er sendt før selskapet ble slettet i Foretaksregisteret. Når vedtak påklages av noen som ikke har klagerett, må skattekontoret vurdere endring etter § 12‑1. En forutsetning for å ta opp saken er at skattekravet kan kreves inn. Hvor det gjelder endring i forhold til skattepliktiges egenfastsettinger, vil momentet skattepliktiges forhold tale mot å ta opp saken når selskapet er slettet uten at det selv har sendt endringsmelding eller anmodet om endring. Skattekontorets endringskompetanse skal kun benyttes i saker der det er åpenbart at fastsettingen er feil og det vil fremstå som klart urimelig å unnlate retting.
Dersom et selskap er opphørt, er det selskapets avviklingsstyre som kan påklage vedtaket. ISKNS1-2023-52, kom Skatteklagenemnda til at også et tidligere avviklingsstyre i et selskap som ble slettet før skattekontoret traff endringsvedtak har klagerett.
Hvorvidt en tredjepart er «den som er endelig ansvarlig for den skattepliktiges skatt», beror på en tolkning av ansvarsreglene som finnes ellers i skattelovgivningen. Skattebetalingsloven §§ 16‑10 til 16-14 og §§ 16-30 til 16-50 har en samling av ansvarsregler som vil gi tredjeparter klagerett. Se også Skattebetalingshåndboken kapittel 16. Det finnes i tillegg enkelte bestemmelser om solidaransvar andre steder i skatteregelverket, for eksempel merverdiavgiftsloven § 2‑2 tredje ledd.
Vilkåret om at tredjeparten må være «endelig» ansvarlig for skatten, innebærer at tredjeparten ikke vil ha klagerett dersom vedkommende har et regresskrav mot andre tredjeparter etter å ha betalt skattekravet. Dette betyr at det ikke er tilstrekkelig for klagerett at et subjekt er solidarisk ansvarlig for skatten. Det kreves i tillegg at man ikke kan kreve at andre subjekter skal belastes skatten. Det at den ansvarlige tredjeparten i ettertid kan ha et regresskrav mot den skattepliktige, medfører imidlertid ikke at man mister statusen som endelig ansvarlig for skatten.
I tilfeller med fellesregistrering etter merverdiavgiftsloven § 2‑2 tredje ledd vil det eksempelvis være det selskapet som skal belastes skatten etter de underliggende privatrettslige rettsreglene, som kan klage i tillegg til den skattepliktige selv (det selskapet som representerer fellesregistreringen, dvs. rapporterende enhet). Det vil være det selskapet som etter aksjeloven § 3‑9er ansvarlig for etterberegningen, dvs. det selskapet hvis omsetning blir kontrollert og som etterberegning av merverdiavgift for fellesregistreringen knytter seg til. Dette gjelder enten kontrollen gjelder selskapets egen omsetning, eller andel av felleskostnader som det kontrollerte selskapet har ført i sitt mva-regnskap. At det gjelder et solidaransvar for de øvrige selskapene som inngår i fellesregistreringen, gir ikke klagerett. Derimot vil det eller de selskapene solidaransvar blir gjort gjeldene overfor, ha klagerett. Høyesterett vurderte spørsmålet om søksmålskompetanse for det selskapet som etter underliggende ansvarsregler endelig belastes skatten i Telenor Eiendom, inntatt i Rt. 2013/858. Dommen kan få betydning for spørsmålet om klage- og søksmålskompetanse i saker der tredjeparter på andre rettslige grunnlag enn reglene om fellesregistrering i merverdiavgiftsloven § 2‑2 tredje ledd, gjøres ansvarlig for betaling av den skattepliktiges skatt. Se Prop. 38 L (2015-2016) kapittel 19.4.3.
Tredjepartens klagerett er begrenset til den delen av vedtaket som har betydning for ansvarskravet mot vedkommende. Spørsmål som gjelder andre sider ved den skattepliktiges skattefastsetting, kan ikke påklages av tredjeparten. Den medansvarlige tredjepartens klagerett inntrer uavhengig av om ansvaret er gjort gjeldende eller ikke.
Ved fisjon vil det fremgå av fisjonsplanen hvilket selskap som overtar den del av virksomheten vedtaket gjelder. Virkningstidspunktet for fisjon er angitt i skatteloven § 11‑10. Det følger av bestemmelsen at fisjon av aksjeselskap får virkning fra det tidspunkt virkningen av fisjonen selskapsrettslig er inntrådt i henhold til aksjeloven § 14‑8.
Fastsettes ektefellenes skatt under ett, har begge ektefellene den samme rett til å påklage fastsettingen. Klageretten gjelder i så fall fastsettingen i sin helhet og uten hensyn til om bare den ene har inntekt og/eller formue. Det er uten betydning om ektefellene har krevd fordeling av den skatt som er fastsatt under ett.
Felles klagerett foreligger også ved særskilt fastsetting etter reglene i skatteloven §§ 2‑11 og 2-14 første til tredje ledd.
Felles klagerett foreligger ikke dersom ektefellenes skatt er fastsatt hver for seg fordi:
- ekteskapet er inngått i skattleggingsperioden eller i tiden fra 1. november til 31. desember i året forut for skattleggingsperioden, eller
- ektefellene er separert eller til stadighet lever atskilt ved skattleggingsperiodens utgang.
Dersom klagen ikke kommer inn innen klagefristens utløp, eller klagen ikke oppfyller kravene til form og innhold, må spørsmålet om klageretten er tapt vurderes særskilt for hver av ektefellene. Dette gjelder uavhengig av om ektefellenes skatt er fastsatt under ett eller hver for seg.
Barn som har formue og/eller inntekt fastsatt hos foreldrene, har selvstendig klagerett vedrørende:
- arbeidsinntekt som fastsettes særskilt hos barnet, og
- formue og inntekt som fastsettes hos barnet fra det året det fyller 17 år.
Foreldre og andre som er verge på tidspunktet for innsendelsen av klagen, kan påklage fastsettingen av umyndige barns skatt selv om barnet har selvstendig klagerett.
Foreldre har klagerett for sine barns formue og inntekt som fastsettes på foreldrenes hånd. Barna har ikke klagerett vedrørende slik formue og inntekt.
Vergen har klagerett på vegne av personer som på tidspunktet for innleveringen av klagen er satt under vergemål etter vergemålsloven. Vergens klagerett er betinget av at forholdet ligger innenfor vergemålets mandat. Skattepliktige har imidlertid en selvstendig klagerett. Unntak er hvis vedkommende er fratatt sin rettslige handleevne og denne avgjørelsen konkret omfatter retten til å klage.
Klage på vegne av upersonlige skattepliktige skal behandles når den er fremmet av selskapets eller innretningens styre, formann, daglig leder eller andre som har fullmakt.
Selskap med deltakerfastsetting har rett til å klage på fastsetting av formue og inntekt fra selskapet og fordelingen mellom deltakerne, jf. § 13‑2 annet ledd.
Deltakerne har sin klagerett i behold uansett om selskapet klager eller ikke. Klage fra en enkelt deltaker får virkning for alle deltakerne i selskapet med mindre det gjelder individuelle forhold.
Dersom et selskap blir slettet etter at det er foretatt forhåndsfastsetting vil det ikke lenger foreligge et skattesubjekt som «vedtaket retter seg mot» og dermed ingen klagerett. Tidligere aksjonærer har ikke klagerett i egenskap av å være «den som er endelig ansvarlig for den skattepliktiges skatt». Skattedirektoratet har lagt til grunn at skjæringstidspunktet for når vedtaket kan påklages av et selskap under avvikling er den formelle slettingen av selskapet i Foretaksregisteret, jf. aksjeloven § 16‑10og foretaksregisterloven § 4‑1. Dersom selskapet har påklaget endringsvedtak før det formelt er slettet, bortfaller ikke klagen ved slettingen. Tilsvarende vil gjelde for klage på vedtak om merverdiavgift.
I bo er det skifteforvalter, bobestyrer, testamentsfullbyrder eller selvskiftende arvinger som har klagerett. Om klage etter konkursåpning, se under Merverdiavgift – eksempler på hvem som kan klage.
Særlige spørsmål oppstår i tilknytning til klager eller søksmål fra selskaper som inngår i fellesregistreringer. Selskapsrettslig er selskapene i en fellesregistrering å anse som selvstendige rettssubjekter, men selskapene blir gjennom fellesregistreringen å anse som ett avgiftssubjekt og blir solidarisk ansvarlige for betaling av avgiften, jf. merverdiavgiftsloven § 2‑2 tredje ledd. Formålet med fellesregistreringen er at avgiftsreglene skal virke nøytrale uavhengig av om en virksomhet er organisert som ett selskap, eller som et konsern bestående av flere selskaper. Fellesregistreringen får ikke et eget organisasjonsnummer, men velger selv hvilket av de fellesregistrerte selskapene som skal være dets representant og dermed den som formelt sett er den skattepliktige. Det må likevel legges til grunn at det enkelte selskap som inngår i fellesregistreringen har rett til å påklage og å reise sak om avgiftsvedtak som gjelder selskapets egen omsetning, jf. Høyesteretts kjennelse inntatt i Rt. 2013/858 (Telenor Eiendom) vedrørende Telenor Eiendom Holding AS (se ovenfor om klageadgang for tredjepart).
Etter at det er åpnet konkurs oppstår konkursboet som eget rettssubjekt med egne organer som trer inn i konkursdebitors sted. Kompetansen til å råde over konkursdebitors eiendeler overføres automatisk til boet ved konkursåpning og fra samme tidspunkt har konkursdebitor ikke lenger råderett over boets eiendeler, jf. konkursloven § 100. Dersom klagen er kommet inn før konkursåpning, vil skattekontoret i praksis ta kontakt med bostyrer for å avklare om klagen opprettholdes. Bostyrer er ikke nødvendigvis kjent med at det verserer en klagesak, og bør både på grunn av klagens innhold og mulige sakskostnader gis anledning til å vurdere om klagen skal opprettholdes. Bostyrer kan dessuten ha nye opplysninger eller nye rettslige anførsler som er av betydning for saken. Se også dom i Oslo tingrett 26. oktober 2012 (Bygg Nor AS) hvor det legges til grunn at når det er åpnet konkurs, er det ikke tvilsomt at konkursboet trer inn i konkursdebitors avgiftsrettslige stilling og konkursdebitor kan derfor ikke påklage avgiftsvedtaket etter forvaltningsloven. Avgjørelsen har betydning også for spørsmålet om klagerett etter skatteforvaltningsloven.
Klage fra andre uten klagerett
Dersom klagen påklages av noen uten klagerett etter § 13‑1, må skattekontoret vurdere om det skal tas opp endringssak av eget tiltak etter kapittel 12 Kapittel 12 Endring uten klage. Der det gjelder endring i forhold til skattepliktiges egne fastsettinger, vil den skattepliktiges forhold normalt tale mot etterfølgende endring når selskapet er slettet uten at det selv har sendt endringsmelding eller anmodet om endring. Skattekontorets endringskompetanse skal kun benyttes i saker der det er åpenbart at skattefastsettingen er feil og det vil fremstå klart urimelig å unnlate retting.