§ 12-6 første ledd

Lovtekst

Fristen for å ta opp saker til endring etter §§ 12-1, 12-3 og 12-4 er fem år etter utgangen av skattleggingsperioden. For skatter som ikke fastsettes for en bestemt tidsperiode, gjelder fristen fra utgangen av det kalenderåret da den ordinære fristen for å gjennomføre fastsetting etter kapittel 9, løp ut. Fastsetting av merverdiavgiftskompensasjon kan ikke tas opp til endring til gunst for den skattepliktige etter utløpet av fristene som nevnt i merverdiavgiftskompensasjonsloven § 10

Første ledd første punktum slår fast hovedregelen om at fristen for å ta opp enhver skattefastsetting til endring er fem år. Enhver skattefastsetting omfatter også fastsettinger etter ligningsloven. Fristen regnes fra utgangen av skattleggingsperioden, som er det året eller den terminen skatten ilegges for, og ikke meldings- eller betalingsfristen. Hvor den skattepliktige har avvikende regnskapsår ved formues- eller inntektsfastsettingen, jf. sktl. § 14-1 tredje ledd, er det utløpet av det avvikende regnskapsåret som er avgjørende.

I tilfeller hvor fastsettingen gjelder en kortere skattleggingsperiode enn et år, for eksempel merverdiavgift som fastsettes i tomånedlige terminer, regnes fristen fra utløpet av den enkelte termin. For merverdiavgiftskompensasjon regnes fristen fra utløpet av den enkelte periode, som omfatter to kalendermåneder. Ved fastsetting etter § 12-5 Fastsetting for flere skattleggingsperioder under ett må fristen regnes fra utløpet av første ordinære skattleggingsperiode, jf. tidligere praksis på merverdiavgiftsområdet. Dette innebærer f.eks. for merverdiavgift, at en samlet fastsetting for 2016 må foretas innen utløpet av februar 2021.

Spesielt for inntekst og formuesskatt

De nye fristene gjelder fra 1. januar 2017, og fristen på fem år etter første ledd vil dermed gjelde for å ta opp en skattefastsetting etter ligningsloven for inntektsåret 2011 og tidligere. Fristen for å ta opp en sak for inntektsåret 2011 og tidligere utløp dermed 31. desember 2016. Tiårsfristen etter annet ledd vil også gjelde. For inntektsåret 2012 vil femårsfristen utløpe 31. desember 2017. For inntektsåret 2013 vil fristen utløpe 31. desember 2018. For inntektsåret 2014 vil fristen utløpe 31. desember 2019. Når det gjelder endring til ugunst, og det ikke ville ha vært adgang til å endre fastsettingen etter de gamle fristreglene, vil de gamle fristreglene i ligningsloven gjelde for skattleggingsperiodene 2012-2014, men firemånedersregelen i § 12-6 fjerde ledd gjelder ikke, se § 16-2 første ledd annet punktum.

For inntektsåret 2015 er det ingen overgangsregler, og endringsadgangen fra skattefastsettingsåret 2018 utvides sammenlignet med noen av ligningslovens bestemmelser.

Adgang til å foreta en endring før utløpet av 5-årsfristen kan i særlige tilfelle falle bort ved passivitet fra skattemyndighetenes side. Dette gjelder når det går lang tid fra varsel og til det treffes nytt vedtak, se HRD Rt. 1967/581 i Utv. 1967/306. Om tilfeller hvor passivitet ikke ble tillagt avgjørende vekt, se HRD i Utv. 1990/271 (Rt. 1990/189) (Faktum Forlag AS), HRD i Utv. 1992/1103 (Rt. 1992/236) og HRD i Utv. 1996/3 (Rt. 1995/1883) (Slørdahl). Se også LRD av 18. november 1996 (Borgarting) i Utv. 1997/74 (Hersløv) og LRD av 29. november 1996 (Gulating) i Utv. 1997/957 (Storheim).

I tillegg er kravet til saksbehandlingstid nå lovfestet i § 5-2 første ledd.

Ved vurderingen om det foreligger endringsadgang må de enkelte skattleggingsperioder som utgangspunkt ses for seg. Dette selv om en skattefastsetting vil være en konsekvens av en skattefastsetting som ble foretatt i en tidligere skattleggingsperiode. Behandlingen i en skattleggingsperiode er ikke bindende for senere skattleggingsperioder. Det kan innenfor fristene i § 12-6 foretas endring av skattefastsettingen for senere år dersom behandlingen f.eks. i anskaffelsesåret ikke er i samsvar med loven eller de faktiske forhold. Dette gjelder f.eks. spørsmålet om et driftsmiddel er avskrivbart ved skattefastsettingen. Har et driftsmiddel blitt behandlet som avskrivbart da det ble anskaffet, og det senere viser seg at dette var feilaktig, kan skattefastsettingen endres innen femårsfristen slik at avskrivningene faller bort, selv om endringsadgangen er avskåret for anskaffelsesåret. Tilsvarende gjelder hvis driftsmidlet i anskaffelsesåret ble henført til feil avskrivningsgruppe eller kostprisen ble satt for høyt, slik at avskrivningene har blitt høyere enn det som er riktig.

Fristene for endring skal som hovedregel regnes fra utgangen av skattleggingsperioden, jf. første punktum. Annet punktum regulerer fristutgangspunktet i saker hvor fastsettingen skjer som følge av en beskatningsutløsende hendelse og ikke for en bestemt skattleggingsperiode. Fristen starter i slike tilfeller ved utgangen av det kalenderåret da den ordinære fristen for å gjennomføre fastsetting løp ut. Eksempler på skattearter som omfattes av denne bestemmelsen er artistskatt, som fastsettes når en utenlandsk artist utøver aktivitet i Norge, og kildeskatt for utbytte, som fastsettes i etterkant av tidspunktet for utbytteutdelingen.

Den fristavbrytende handlingen er å «ta opp» en skattefastsetting til endring. Det er ikke et krav at vedtak foreligger innen fristen slik som det tidligere var på merverdiavgiftsområdet. Hva som skal til for at en sak er tatt opp, kan variere noe etter omstendighetene i den enkelte saken. En uformell meningsutveksling mellom skattekontor og skattepliktig er ikke tilstrekkelig til at saken anses å være «tatt opp». Oversendelse av endelig bokettersynsrapport som inneholder forslag om konkrete endringer av skattefastsettingen vil derimot tilfredsstille kravet.

I sak 2016/2963 skriver Sivilombudsmannen:

«Etter ombudsmannens vurdering kan det ikke oppstilles som et absolutt krav at skattyter skal få et skriftlig formelt varsel for at ligningen skal anses å være tatt opp til endring med fristavbrytende virkning. At notoritetshensyn i mange tilfeller taler for at det gis et formelt varsel, kan ikke ha avgjørende betydning. Det sentrale må være at skattyter rent faktisk har fått informasjon om at endringssak er igangsatt, jf. Høyesteretts formuleringiRt. 1997 s. 860 (Heerema) : «[E]ller iallfall av ligningsmyndighetene må være gjort kjent med, at endringssak er påbegynt». Den informasjonen Kristiansen må ha mottatt på møtet 18. november 2013, er av en slik karakter at den oppfyller kravene til underretning om at ligningen er tatt opp til endring.»

Tas saken opp muntlig, skal dette straks bekreftes skriftlig. Når skattemyndighetene tar initiativ til endringen, for eksempel etter at det har vært kontroll hos den skattepliktige, avbrytes fristen ved at myndighetene varsler den skattepliktige om at fastsettingen, eller en nærmere angitt del av denne, tas opp til endring. Det er ikke tilstrekkelig at skattemyndighetene har bedt den skattepliktige om å redegjøre for forhold av betydning for fastsettingen. Hensynet bak varslingen til den skattepliktige er å avbryte innrettelse. Varslingen trenger derfor ikke tilfredsstille varslingsreglene i § 5-6.

Se nærmere om den fristavbrytende handlingen: Ot.prp. nr. 29 (1978-79) side 113 flg., HRD i Utv. 1997/747 (Rt. 1997/860), HRD i Utv. 2000/385 (Rt. 2000/244) og Borgarting lagmannsretts dom av 25 september 2012 Utv. 2012 s. 1524.

Det er skattemyndighetene som har kompetanse til å ta opp en sak til endring. Det forutsettes imidlertid både i forarbeidene og i rettspraksis at en henvendelse fra skattepliktige også kan ha fristavbrytende virkning. Er det skattepliktige selv som anmoder om å endre skatteoppgjøret, anses saken tatt opp når han har sendt en henvendelse til skattekontoret om endring av nærmere bestemte spørsmål.

Dersom den fristavbrytende varslingen ikke tilfredsstiller kravene i § 5-6 Forhåndsvarsling må det også varsles i tråd med denne bestemmelsen før endelig vedtak i endringssaken treffes.

Tredje punktum viderefører gjeldende rett etter merverdiavgiftskompensasjonsloven for endringer til gunst for den skattepliktige. Det innebærer at skattefastsettingen ikke kan tas opp til endring til gunst for den skattepliktige etter utløpet av fristene som nevnt i merverdiavgiftskompensasjonsloven § 10, hvor foreldelsesfristene for å sette frem krav om kompensasjon er regulert. For kommuner og fylkeskommuner er fristen sammenfallende med fristen for å sende inn oppgave for neste periode, jf. § 10 annet ledd. Oppgavefristen er som hovedregel en måned og ti dager etter utløpet av perioden. For øvrige virksomheter som nevnt i merverdiavgiftskompensasjonsloven § 2, er den endelige fristen for å sette frem krav sammenfallende med fristen for å sende inn oppgave for sjette periode påfølgende år, jf. merverdiavgiftskompensasjonsloven § 10 første ledd. Det følger videre av bestemmelsens tredje ledd at foreldelsesfristen etter første og annet ledd begynner å løpe den datoen kompensasjonsbeløpet er eller skulle ha vært registrert i regnskapssystemet. Skattedirektoratet har i uttalelse 28. oktober 2015 om foreldelse av krav på justering, lagt til grunn at foreldelsesfristen iht. kompensasjonsloven § 10, jf § 6 fjerde ledd, først begynner å løpe når dokumentasjon (oppstilling etter merverdiavgiftsforskriften § 9-3-5) er utarbeidet fra selgers side.

De nye fristene gjøres gjeldende for endringssaker som tas opp til endring etter tidspunktet for lovens ikrafttredelse, jf. § 16-2 første ledd.