§ 14-6 første ledd

Lovtekst

Skjerpet tilleggsskatt ilegges skattepliktig og trekkpliktig som nevnt i § 8-8 første og annet ledd, som forsettlig eller grovt uaktsomt gir skattemyndighetene uriktig eller ufullstendig opplysning, eller unnlater å gi pliktig opplysning, når vedkommende forstår eller bør forstå at det kan føre til skattemessige fordeler. Skjerpet tilleggsskatt kan bare ilegges i tillegg til tilleggsskatt etter § 14-3. Bestemmelsen i § 14-4 gjelder tilsvarende.

Generelt

De objektive vilkårene om opplysningssvikt er de samme som for ileggelse av ordinær tilleggsskatt, se § 14-3 første ledd. Skattepliktig eller trekkpliktig må med andre ord enten ha gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger eller unnlatt å levere pliktig skattemelding. Det er videre krav om at opplysningssvikten er grov uaktsom eller forsettlig. Skillet mellom forsett og grov uaktsomhet har ikke betydning når det skal vurderes om vilkårene for skjerpet tilleggsskatt er oppfylt. Derimot kan skillet ha betydning ved vurderingen av hvilken sats som skal anvendes, se, § 14-6 tredje ledd. Ved bedømmelsen av om skyldgraden er oppfylt, må det tas utgangspunkt i hva som kan forventes av en vanlig, pliktoppfyllende skattepliktig. Det må imidlertid også ses hen til eventuelle personlige kvalifikasjoner som kan påvirke aktsomhetskravet som bør stilles til den enkelte i egne skattespørsmål. Det kreves for eksempel mer av en næringsdrivende enn andre når det gjelder kontroll med riktigheten av skattemeldingen. Se også HRD Rt. 1995/1288, HRD Rt. 1995/1278 og Borgarting lagmannsretts dom av 14. august 2014 (LB-2013-092072).

Skattemessig fordel

I motsetning til ved ileggelse av ordinær tilleggsskatt, er det ved ileggelse av skjerpet tilleggsskatt også et vilkår at den skattepliktige eller trekkpliktige forstod eller burde forstått at opplysningssvikten kunne ført til en skattemessig fordel. Det er tilstrekkelig med simpel uaktsomhet for vilkåret om at opplysningssvikten har ført til eller kunne ha ført til skattemessige fordeler. Om hva som er å anse som skattemessig fordel, se § 14-3 første ledd.

Forsett

Forsett foreligger når skattepliktig kjente til opplysningsfeilen på det tidspunkt opplysningene ble gitt eller unnlatt levert til skattemyndighetene. Forsett foreligger også når skattepliktige velger å sende inn en melding han vet det er en liten, men reell, mulighet for at kan inneholde feil, og likevel leverer meldingen uten å ha forespurt skattekontoret eller redegjort for sin forståelse i forbindelse med levering av meldingen (dolus eventualis). Forsett må vurderes konkret ut fra de subjektive og objektive opplysninger som foreligger om skattepliktiges forhold. Om beviskravene, se nedenfor. Eksempler på tilfeller hvor det kan foreligge forsett er der

  • det er gjennomført spesielle tiltak for å skjule et faktisk forhold, for eksempel ved bruk av falske eller uriktige dokumenter laget av eller for skattepliktig, eller skattepliktig får andre til å gi uriktige bekreftelser

  • det er gjort fradrag i skattemeldingen for kostnader som ikke eksisterer, for eksempel renter av gjeld når det ikke foreligger et lån

  • skattepliktig har hatt omsetning/inntekt som er holdt utenfor regnskapet/skattemeldingen

  • skattepliktig uttak til eget bruk er holdt utenfor regnskapet og skattemeldingen

  • private kostnader og/eller andre klart ikke fradragsberettigede kostnader er ført på konto for fradragsberettigede kostnader i regnskapet og ikke tilbakeført senere

  • det er krevd fradrag for kostnader som helt eller delvis er dekket av arbeidsgiveren, for eksempel ved ikke innrapportert godtgjørelse eller refusjon som skattepliktig ikke har inntektsført i skattemeldingen eller ved at arbeidsgiver har subsidiert kost og/eller losji.

Grov uaktsomhet

Grov uaktsomhet foreligger når skattepliktig måtte forstå at opplysningene objektivt sett er uriktige, slik at han ikke har noen unnskyldning for at han har oversett opplysningsfeilen.

Skyld hos medhjelper

Det er ikke tilstrekkelig at skattepliktiges medhjelper, for eksempel revisor, advokat, regnskapsfører eller lignende har utvist forsett eller grov uaktsomhet. Det er skattepliktig sitt eget forhold som er avgjørende i denne sammenheng. Har han utvist forsett eller grov uaktsomhet ved å stole på rådene fra medhjelperen, kan det ilegges skjerpet tilleggsskatt. Se for eksempel HRD Rt. 1995/1278. Saken omhandlet et fiktivt lånearrangement og skattyterne anførte at de hadde stolt på et velrennomert fonds- og aksjemeglerselskap. Høyesterett uttalte at dette ikke fritar skattyter for selv å gjøre seg opp en mening om de arrangementer de bega seg inn på for å spare skatt. Det ble ilagt skjerpet tilleggsskatt.

På den annen side er det ikke nødvendig at medhjelperen har utvist forsett/grov uaktsomhet, for eksempel hvis skattepliktig forsettlig eller grovt uaktsomt har gitt medhjelperen uriktige opplysninger.

Beviskrav

Det gjelder strengere krav til bevis for at det skal kunne ilegges skjerpet tilleggsskatt, sammenlignet med det som gjelder for ordinær tilleggsskatt. Se om beviskrav for ordinær tilleggsskatt i § 14-3, Beviskrav. For å kunne ilegge skjerpet tilleggsskatt, må det være bevist ut over enhver rimelig tvil at skattepliktig har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger eller unnlatt å levere pliktige opplysninger som har eller kunne ha ført til skattemessige fordeler. Faktum som ligger til grunn for vurderingen av om skattepliktig har handlet forsettlig eller grovt uaktsomt med hensyn til opplysningssvikten må også bevises utover enhver rimelig tvil. Beviskravet gjelder imidlertid ikke rettanvendelsen under skyldspørsmålet (om den beviste handlingen/faktumet kan karakteriseres som grovt uaktsomt eller forsettlig). I tillegg må det være bevist ut over enhver rimelig tvil at skattepliktig minst har hatt den inntekten, formuen eller avgiftspliktige omsetningen som danner grunnlag for den skjerpede tilleggsskatten.

Tredelingen av beviskravet medfører at det kan bli ulike beregningsgrunnlag i samme tilleggsskattesak. Dette vil særlig gjelde saker med myndighetsfastsettinger. Det må foreligge alminnelig sannsynlighetsovervekt for selve skattekravet, klar sannsynlighetsovervekt for grunnlaget for den ordinære tilleggsskatten og bevis utover enhver rimelig tvil for grunnlaget for skjerpet tilleggsskatt.

Eksempel:

I et konkret tilfelle er det på grunn av konstatert opplysningssvikt hjemmel for skjønnsfastsetting. Som følge av dokumentbevis som skattemyndighetene sitter på, er det dessuten bevist utover enhver rimelig tvil at faktisk unndratt overskudd er minst kr 50 000. Videre er det klar sannsynlighetsovervekt for at faktisk unndratt næringsoverskudd er minst kr 100 000 på grunn av erfaringstall med videre i bransjen (uten motbevis som svekker betydningen av slike bransjetall mv. i den konkrete saken). Det foreligger også alminnelig sannsynlighetsovervekt for at unndratt overskudd er kr 150 000 på grunn av konkrete omstendigheter og antakelser om de individuelle driftsforholdene. Det legges til grunn at det ikke foreligger unnskyldelige forhold, og at skattepliktig har vært klar over faktum og opplysningsfeilene. Skattemyndighetene vil da ha bevisgrunnlag for skjønnsfastsetting av kr 150 000 i skattepliktig næringsinntekt, for ileggelse av 20 % tilleggsskatt på skatt av kr 100 000 i næringsinntekt og for ileggelse av skjerpet tilleggsskatt med 20 eller 40 % på skatt av kr 50 000 i næringsinntekt.

Videre må det bevises ut over enhver rimelig tvil at det ikke foreligger et slikt faktum som gir grunnlag for fritak for tilleggsskatt etter § 14-4 Unntak fra tilleggsskatt, for eksempel en skrivefeil, se § 14-4 første ledd bokstav b.

Anvendelse av unnskyldningsgrunner og unntaksregler

Fordi skjerpet tilleggsskatt forutsetter at det føres faktumbevis for skattepliktiges skyld, vil det ikke være aktuelt å vurdere om det finnes unnskyldelige forhold etter § 14-3 annet ledd. Etter siste punktum kan de mer objektive unntaksreglene for ileggelse av tilleggsskatt i § 14-4 Unntak fra tilleggsskatt komme til anvendelse.