§ 9-4 tredje ledd

Lovtekst

Departementet kan gi forskrift om leveringsmåte og leveringssted for endringsmelding og kan utforme endringsmeldinger. Departementet kan gi forskrift om vilkår for endring av beregningsgrunnlaget for utgående merverdiavgift ved for mye angitt merverdiavgift i salgsdokumentasjon.

Levering av endringsmelding

Bestemmelsen gir hjemmel til å gi forskrift om leveringssted og leveringsmåte for endringsmelding, samt stille vilkår for endring av beregningsgrunnlaget for utgående merverdiavgift ved for mye angitt merverdiavgift i salgsdokumentasjon.

Bestemmelsen i skatteforvaltningsforskriften § 9-4-1 gjelder for alle endringsmeldingene, mens §§ 9-4-2 og 9-4-3 er kun relevante for merverdiavgift.

Skatteforvaltningsforskriften § 9-4-1 Leveringsmåte og leveringssted

Bestemmelsene om leveringsmåte og leveringssted i kapittel 8 gis tilsvarende anvendelse for endringsmelding etter dette kapittel

Det er hensiktsmessig at endringsmeldingene for de ulike skatteartene skal leveres på samme måte og samme sted som de ordinære skattemeldingene. Reglene om leveringsmåte og leveringssted i kapittel 8 får derfor tilsvarende anvendelse for endringsmelding etter kapittel 9. Se nærmere om Levering og leveringsformer i § 8-1.

Endring av beregningsgrunnlaget for utgående avgift

Bestemmelsen i skatteforvaltningsforskriften § 9-4-2 regulerer muligheten for å rette et avgiftsoppgjør der den skattepliktige har beregnet for mye utgående merverdiavgift overfor kjøper og innberettet dette.

Skatteforvaltningsforskriften § 9-4-2 For mye angitt merverdiavgift i salgsdokumentasjon

(1) Når det er oppgitt for mye merverdiavgift i salgsdokumentasjon, kan beregningsgrunnlaget for utgående merverdiavgift bare endres dersom feilen er rettet overfor kjøperen. Skattemyndighetene kan i særlige tilfeller bestemme at dette vilkåret ikke skal gjelde, og at tilbakebetalingskravet, når retting ikke kreves, skal begrenses til den delen av avgiften som skattepliktige ikke har veltet over på andre.

(2) Første ledd gjelder tilsvarende for mottakere og tilbydere som skal levere skattemelding etter § 8-3-9

Bestemmelsens første ledd viderefører merverdiavgiftsloven § 18-3 annet ledd og bestemmelsens annet ledd viderefører merverdiavgiftsloven § 18-3 femte ledd.

Krav om retting

Det følger av forskriftens første ledd at dersom avgiftssubjektet har anført for mye merverdiavgift i salgsdokumentet til kjøper, kan beregningsgrunnlaget for utgående avgift som hovedregel bare endres dersom den skattepliktige har rettet feilen overfor kjøperen. Med for mye anført avgift menes både at det er anført avgift med høyere sats enn det som er korrekt og at det er anført avgift i tilfeller hvor det ikke skal beregnes avgift. Kravet om retting er en videreføring av mval. § 18-3 annet ledd. Retting må skje ved utstedelse av kreditnota og nytt salgsdokument, jf. bokføringsforskriften § 5-2-7. I tillegg er det et vilkår at den skattepliktige refunderer avgiften til kjøperen, jf. Prop. 1 LS (2010–2011). Skattedirektoratet har i brev av 18. september 2014 presisert at retting må ha skjedd før tilbakebetaling fra staten, jf. også fortidsformen «er rettet» i § 18-3 annet ledd (nå regulert i § 9-4-2).

Vilkåret om retting har en nær sammenheng med bestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 11-4 som slår fast at skattepliktig som urettmessig har krevd inn utgående merverdiavgift fra kjøperen, plikter å betale avgiften inn til staten med mindre feilen rettes overfor kjøperen. Dersom feilen rettes overfor kjøper, tilsier ikke lenger hensynet til staten og kjøperen at den uriktig oppkrevde avgiften må betales inn, jf. merverdiavgiftsloven § 11-4 fjerde ledd. Kravet om retting sikrer i begge tilfeller at staten ikke lider tap som følge av at kjøperen får fradrag for en avgift som ikke er betalt inn av den skattepliktige.

Skattedirektoratet har i brev av 18. september 2014 imidlertid presisert at § 18-3 (§ 9-4-2) ikke gir selskapene noe rettskrav på utbetaling av beløpene. Selv om det foreligger en viss skjønnsadgang, kan imidlertid staten ikke ta usaklige hensyn, forskjellsbehandle skattepliktige, eller nekte å utbetale beløpet på helt urimelig grunnlag. På den annen side må den kunne ta hensyn til f.eks. om utbetaling kan lede til tapsrisiko, eller å iaktta at den uriktige innkrevingen skyldes illojalitet. At den skattepliktige ikke har noe rettskrav på tilbakebetaling innebærer også at avgiftsmyndighetene kan stille vilkår for tilbakebetaling så lenge dette ligger innenfor de nevnte forvaltningsrettslige rammer, dvs. likebehandling mv. Dette følger av den alminnelige ulovfestede forvaltningsretten.

Særlige tilfeller

Skattemyndighetene kan frafalle vilkåret om retting i «særlige tilfeller». Hvorvidt det foreligger særlige forhold i en konkret sak vil bero på en skjønnsmessig vurdering fra skattemyndighetenes side. Finansdepartementet legger til grunn at det er en forutsetning for at vilkåret kan frafalles at det er utvilsomt at den skattepliktige ikke har oppkrevd avgiften på en illojal måte. Videre kreves det at staten ikke vil lide tap som følge av at kjøperen har fradragsrett for avgiften, og at det er umulig eller uforholdsmessig vanskelig for selger å gjennomføre rettingen. Frafall av vilkåret om retting vil dermed skje kun i helt spesielle tilfeller.

Dersom den skattepliktige ikke kan dokumentere nøyaktig hvor stor del av den utgående avgiften som gjelder omsetning til kjøpere som ikke har fradragsrett, antar Finansdepartementet at rettevilkåret må kunne frafalles for den del av tilbakebetalingskravet som på skjønnsmessig grunnlag kan antas å være avgift på omsetning til kjøpere uten fradragsrett.

Et spørsmål som kan oppstå ved tilbakebetaling av uriktig innbetalt avgift, er om tilbakebetalingskravet skal begrenses til den skattepliktiges økonomiske tap, eller om det også skal tilbakebetales avgift som avgiftssubjektet har veltet over på kundene sine. Spørsmålet er ikke aktuelt i de tilfeller hvor avgiftssubjektet retter feilen overfor kundene sine, og kommer således bare på spissen når avgiftsmyndighetene har frafalt vilkåret om retting etter § 18-3 annet ledd annet punktum. Adgangen til å gjøre fradrag i tilbakebetalingssummen tilsvarende det beløpet den skattepliktige har veltet over på kundene sine, ble lovfestet i merverdiavgiftsloven § 18-3 annet ledd annet punktum og er nå videreført i forskriften § 9-4-2.

For å komme frem til et mest mulig korrekt beløp som er veltet over på kundene, må flere ulike faktorer tas med i beregningen. Det må blant annet tas høyde for at den uriktige merverdiavgiften, til tross for at selve avgiftsbelastningen er veltet over på forbrukerne, kan ha påført den skattepliktige andre tap. Om og eventuelt med hvor stort beløp avgiften er blitt veltet over på andre vil måtte bero på en konkret og helhetlig vurdering i hvert enkelt tilfelle. Det vil være opp til avgiftsmyndighetenes skjønn å avgjøre om overveltingsfradrag skal gjøres gjeldende. Det legges til grunn at overvelting ikke vil påberopes med mindre kostnadene knyttet til å utrede om det foreligger en overvelting er vesentlig lavere enn det beløp som det eventuelt kan gjøres fradrag for.

Finansdepartementet legger videre til grunn at staten vil ha bevisbyrden for om og i tilfelle hvor stort beløp som er veltet over på kunden. Som hovedregel vil det kun være aktuelt å avkorte tilbakebetalingskrav på grunn av dette i saker eller sakskompleks av et visst omfang, og bare i tilfeller hvor retting ikke kreves.