§ 14-3 første ledd

Lovtekst

Tilleggsskatt ilegges skattepliktig og trekkpliktig som nevnt i § 8-8 første og annet ledd, som gir uriktig eller ufullstendig opplysning til skattemyndighetene eller unnlater å gi pliktig opplysning, når opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler.

Generelt

Første ledd inneholder de grunnleggende vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt. Det objektive hovedvilkåret for tilleggsskatt er at skattepliktig eller trekkpliktig gir uriktige eller ufullstendige opplysninger til skattemyndighetene eller unnlater å gi pliktig opplysninger. Samlet omtales dette som en «opplysningssvikt». Vilkåret om uriktige eller ufullstendige opplysninger og vilkåret om å ha unnlatt å gi pliktige opplysninger er alternative vilkår for tilleggsskatt. Det kan derfor ikke beregnes tilleggsskatt både for uriktige/ufullstendige opplysninger og for unnlatelse av å inngi opplysninger om det samme grunnlaget. Det er videre et vilkår at opplysningssvikten kan føre til en skattemessig fordel. Om hvem som anses å være skattepliktig, se § 1-2 første ledd bokstav b.

Utgangspunktet for vurderingen av om skattepliktig har gitt «uriktige eller ufullstendige opplysninger» eller om han har unnlatt å gi pliktig opplysning, er om han har oppfylt sin opplysningsplikt. Om innholdet i den skattepliktiges opplysningsplikt, se Kapittel 8 Opplysningsplikt for skattepliktige, trekkpliktige mv. I § 8-1 Alminnelig opplysningsplikt markeres et samarbeids- og lojalitetsforhold mellom den enkelte skattepliktige og skattemyndighetene for at fastsettingen skal bli riktig. Skattepliktig skal «opptre aktsomt og lojalt slik at skatteplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt, og varsle skattemyndighetene om eventuelle feil». Foruten at skattepliktig i skattemeldingen skal fylle ut aktuelle poster, skal han i skattemeldingen også gi «andre opplysninger som har betydning for fastsetting av skattegrunnlaget», jf. § 8-2 første ledd.

Dersom tvangsmulkt overstiger eventuell tilleggsskatt for samme forhold (unnlatt levering), skal det ikke beregnes tilleggsskatt for forholdet. Dersom det er en løpende tvangsmulkt for et annet forhold, for eksempel bokføringspålegg, er dette ikke til hinder for at tilleggsskatt ilegges i forbindelse med fastsetting av skatt.

Uriktige eller ufullstendige opplysninger

Det er gitt uriktige opplysninger når de opplysningene som den skattepliktige har gitt ikke stemmer med de faktiske forholdene. Opplysningene vil også være uriktige eller ufullstendige når den skattepliktige gir et fordreid eller mangelfullt bilde av de underliggende realitetene, selv om de opplysningene som gis, isolert sett er korrekte så langt de rekker. Det er en flytende grense mellom hva som er uriktige og hva som er ufullstendige opplysninger, men det har ingen stor betydning å trekke opp en grense mellom disse begrepene.

Objektiv standard

Skattepliktig anses å ha gitt ufullstendige opplysninger dersom han ikke har gitt de opplysningene som man etter en objektiv vurdering finner at han burde ha gitt, se HRD Rt. 1992/1588 (Loffland Brothers North Sea Inc.) I denne saken behandlet Høyesterett spørsmålet om ufullstendige opplysninger i forbindelse med endringsfristen i tidligere ligningslov § 9-6 nr. 3 bokstav a. Høyesterett uttalte at dersom det er «gitt opplysninger som gjør at ligningsmyndighetene må anses å ha fått tilstrekkelig grunnlag for å ta opp det aktuelle skattespørsmål, slik at de gjennom adgangen til å skaffe seg ytterligere opplysninger vil kunne få et tilstrekkelig vurderingsgrunnlag, bør opplysningene i utgangspunktet anses tilstrekkelige». Hvis det er tvil om et relevant faktisk forhold, må dermed den skattepliktige gjøre oppmerksom på det, slik at skattemyndighetene blir oppmerksom på tvilen og kan foreta egne vurderinger, eventuelt etter å ha innhentet mer opplysninger. Rettssetningene som følger av dommen («Loffland-standarden») gjelder den lojale skattepliktige. Dette følger både av § 8-1 Alminnelig opplysningsplikt og av at skattepliktig skal gi de opplysninger som man etter en objektiv vurdering finner at han burde ha gitt. Klart illojale tilpasninger i hvordan opplysningene er gitt innebærer dermed et brudd på opplysningsplikten. Dette kan for eksempel være tilfelle der opplysninger bevisst gis på en måte som medfører risiko for at opplysningene ikke blir fanget opp av skattemyndighetene.

Skjerpet opplysningsplikt ved uklar skatterettslig løsning

Hvis den skatterettslige løsningen som den skattepliktige legger til grunn fremstår som uklar, må det gis supplerende opplysninger. For eksempel kan skattepliktig som har fylt ut alle pliktige meldinger, likevel ha plikt til å gi ytterligere opplysninger. Dersom skattepliktig har bygget på en rettsoppfatning som ut i fra rettskildesituasjonen på tidspunktet for innlevering fremstod som klar, og det derfor var lite naturlig for den skattepliktige å forestille seg at opplysningen kunne ha betydning for fastsettingen, er det ikke gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger.

Hvis det er uenighet mellom skattepliktig og skattemyndighetene om en skatterettslig løsning, og skattepliktig ikke innretter seg etter myndighetenes syn ved innlevering av melding, må det opplyses om dette. Dette kan for eksempel være aktuelt der det verserer en rettssak om temaet eller under et pågående bokettersyn. Se for eksempel KMVA 7589 med videre henvisninger, som gjaldt fradragsrett for inngående avgift på ansattes reiser (mannskapsbytter) i perioden før HRD Rt. 2011/1260 (Halliburton AS).

Spørsmålet om uriktige eller ufullstendige opplysninger har vært prøvd flere ganger for Høyesterett.

Rettspraksis om uriktige eller ufullstendige opplysninger

HRD Rt. 2009/813 (Gaard/Tveit)

Saken gjaldt spørsmål om vederlag ved et aksjesalg måtte regnes som «fordel vunnet ved arbeid» når selgerne i aksjesalgsavtalen hadde forpliktet seg til å fortsette sine ansettelsesforhold i konsernet og ikke drive konkurrerende virksomhet. Ingen av selgerne hadde opplyst i selvangivelsen om de særlige vilkårene i aksjesalgsavtalen. Høyesterett kom til at vilkårene i aksjesalgsavtalen medførte at det forelå «fordel vunnet ved arbeid». Det var videre gitt uriktige/ufullstendige opplysninger. Høyesterett uttalte i denne forbindelse at «ligningsloven § 4-1 markerer «et samarbeids- og lojalitetsforhold mellom den enkelte skattyter og skattemyndighetene for at ligningen og skatteoppgjøret skal bli riktig», jf. Ot.prp. nr. 29 (1978-1979) side 76 første spalte. Avgjørende må dermed være hvilken konkret oppfordring den skattepliktige hadde til å gi den aktuelle opplysningen eller å legge fram det aktuelle dokumentet. Opplysningen må gis, eller dokumentet legges fram, dersom den skatterettslige løsningen kan være uklar. Unntak fra fristen [red anm: den tidligere toårsfristen] kan derimot ikke gjøres dersom det ut fra rettskildesituasjonen da selvangivelsen ble levert var lite naturlig for skattyteren å forestille seg at opplysningen eller dokumentet kunne ha skatterettslig betydning. Ved vurderingen av denne modifikasjonen må det imidlertid legges vekt på at opplysningsplikten etter ligningsloven § 4-1 praktiseres «strengt», jf. Rt. 2006 side 333 avsnitt 43».

HRD Rt. 2007/360 (Lyse Energi)

Retten la til grunn at skattepliktig hadde gitt ufullstendige opplysninger selv om skattemyndighetene ved et nærmere studium av regnskapet kunne ha oppdaget forholdet. Høyesterett uttalte følgende i note (68): «Jeg er enig med overligningsnemnda og lagmannsretten i at selskapet har gitt ufullstendige opplysninger i forbindelse med ligningen for 1999. I note 21 til regnskapet for 1999 heter det blant annet at i «forbindelse med etableringen av Lyse konsernet ble 3 000 millioner kroner omdannet fra egenkapital til et ansvarlig lån fra eierne». Det er ikke riktig når det her opplyses at lånet på 3 milliarder kroner var etablert på dette tidspunkt. Det fremgår heller ikke av selve regnskapet for 1999 at lånet ikke var trådt i kraft. Det har vært anført at ligningsmyndighetene ved et nærmere studium av regnskapet kunne ha sluttet seg til at lånet ikke var etablert pr. 1. januar 1999. Dette er i og for seg riktig, men det kan ikke være tvilsomt at selskapets opplysningsplikt her må slå igjennom, jf. Rt-1997-1430. Spørsmålet er i og for seg ikke om regnskapet er ført i samsvar med god regnskapsskikk, men om det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger fra skattyteren i forbindelse med ligningsbehandlingen. Dersom de nødvendige opplysninger ikke fremgår av regnskapsmaterialet, må det i forbindelse med inngivelsen av selvangivelsen opplyses om dem på annen måte. Dette skjedde ikke i dette tilfellet. De ufullstendige opplysningene om lånet kunne utvilsomt ha ført til fastsetting av for lav skatt for selskapet.»

HRD Rt. 1997/1430 (Elf Petroleum Norge AS)

Retten la til grunn at selv om ligningsmyndighetene kunne ha sluttet seg til manglende avskrivingen ved et nærmere studium av det fremlagte regnskapsmaterialet, ikke kunne endre på selskapets plikt til å gi myndighetene direkte opplysninger om disse. Det var på det rene at Elf som vedlegg til selvangivelsen for 1986 oversendte resultatregnskap og balanse som var satt opp i tråd med det skattemessige oppgjørsskjema som ligningsmyndighetene hadde utarbeidet til bruk for aksjeselskaper. Både balansen og resultatregnskapet inneholdt de skattemessige avskrivningene. Høyesterett uttalte at «de nevnte bestemmelser illustrerer at de nakne regnskapstall - hva enten regnskapene er satt opp i henhold til ligningsmyndighetenes oppgjørsskjema eller de følger den oppstillingsmåte som er bestemt i aksjeloven - ofte må ledsages av supplerende opplysninger for å oppfylle opplysningsplikten.» I saken var det tale om opplysninger om vesentlige forhold som fikk direkte betydning for den inntektsskatt som Elf skulle betale og den fremgangsmåte som Elf etter grundige overveielser hadde fulgt, måtte i det minste fremstå som tvilsom.

Rettspraksis om verdsetting

HRD Rt. 1999/1087 (Baker Hughes)

Saken gjaldt et tilfelle hvor en filial ble ansett for å ha fått redusert sin inntekt som følge av feil internprising ved innleie av utstyr fra et annet selskap i samme konsern. Det forelå her et avvik på rundt 40 % mellom den faktiske prisen og armlengdeprisen. Selskapet ble ansett å ha gitt uriktige opplysninger i relasjon til den tidligere toårsfristen i lignl. § 9-6 nr. 3 bokstav a. Høyesterett tok ikke stilling til om det ville vært uriktige opplysninger etter reglene om tilleggsskatt.

HRD Rt. 2012/1648 (Statoil ASA)

Saken gjaldt spørsmålet om toårsfristen i tidligere ligningslov § 9-6 nr. 3 bokstav a fikk anvendelse i et tilfelle hvor et norsk selskap hadde krevd fradrag for forsikringspremie til et heleiet forsikringsselskap (captive). Høyesterett la til grunn at det vanskelig kunne sies å være gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger i relasjon til toårsfristen hvor avviket lå under nivået på 40 %. I dette tilfelle var avviket i hvert fall ikke høyere enn 19,8 %.

Skattepliktiges rettsanvendelse

Skattepliktig anses ikke for å ha gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger selv om rettsanvendelsen er feil, så lenge det er redegjort for problemstillingen slik at skattemyndighetene selv kan foreta en vurdering.

"Foreløpig" melding

Der skattepliktig bevisst leverer en uriktig melding og hensikten er å levere en endringsmelding, men meldingen blir tatt ut til kontroll før korrigert melding foreligger, kan det ilegges tilleggsskatt dersom vilkårene er oppfylt. Dette gjelder selv om meldingen betegnes som «foreløpig» eller lignende. En endringsmelding anses ikke som frivillig retting, se § 14-4 første ledd bokstav d. Se for eksempel KMVA 6250. Den avgiftspliktige leverte omsetningsoppgaven ved forfall. I omsetningsoppgaven ble det opplyst at avgiftspliktig omsetning var kr 0 og at det også var kr 0 i fradragsberettiget inngående avgift, slik at det ble kr 0 å betale. Den avgiftspliktige opplyste under kontrollen at det var regnskapsfører som hadde sendt inn den uriktige oppgaven fordi regnskapet ikke var klart ved fristen for innsending av oppgaven. Skattekontoret la til grunn at den tilsiktede virkning med dette hadde vært å unngå purring og forsinkelsesavgift. Det ble ilagt tilleggsavgift med standard sats.

Om tvangsmulkt ved åpenbare feil, se § 14-1 første ledd.

Prejudisielle rettsforhold

Opplysningssvikten (og rettsanvendelsen) kan knytte seg til andre lovregler enn skatte- og avgiftsbestemmelser, for eksempel hvem som er den reelle eier av en fast eiendom. Som utgangspunkt anses skattepliktig å ha gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger dersom han bygger på en feilaktig oppfatning av et slikt underliggende rettsforhold. Har han derimot redegjort for problemstillingen slik at skattemyndighetene selv kan foreta en vurdering, eventuelt etter å ha innhentet ytterligere informasjon, anses han å ha gitt tilstrekkelige opplysninger.

Uriktig skatteoppgjør

En unnlatelse av å melde fra om uriktig skatteoppgjør er ikke en uriktig eller ufullstendig opplysning etter bestemmelsen. Det vil derfor ikke kunne anvendes tilleggsskatt på slikt grunnlag alene. Se Høyesteretts kjennelse Rt. 1999/1980 (Møller) i Utv. 2000/32, hvor Høyesterett uttaler at «det er lagt til grunn at denne bestemmelsen [ligningsloven § 10-2 nr. 1] bare rammer den aktive forledelse og ikke passiv mottakelse av en uriktig ligning der feilen ikke kan bebreides skattyter», hvoretter Høyesterett viser til uttalelser i Lignings-ABC (1998-utgaven). Unnlatelse av å gjøre oppmerksom på feil i skatteoppgjøret kan etter omstendighetene være et moment i vurderingen av om skattepliktiges forhold skal anses som unnskyldelig etter § 14-3 annet ledd.

Særlig for skatt

Skattepliktige som har fått tilsendt forhåndsutfylt skattemelding for formues- og inntektsskatt og som unnlater å supplere/korrigere de forhåndsutfylte opplysningene, anses å ha levert skattemeldingen. De behandles derfor etter reglene om tilleggsskatt for uriktige/ufullstendige opplysninger. Tilleggsskatt for ikke levert skattemelding med videre vil aldri være aktuelt for denne gruppen.

Feil i selskapsmeldingen vil normalt føre til feil i deltakernes skattemeldinger. I slike tilfeller vil hver deltaker være ansvarlig for opplysningene i sin skattemelding uavhengig av opplysningene i selskapsmeldingen.

Skattepliktig anses å ha gitt uriktige opplysninger hvis han opplyser om feil bostedsadresse i skattemeldingen eller unnlater å endre en uriktig forhåndsutfylt bostedsadresse. Årsaken til at opplysningene er uriktige i skattemeldingen kan være at vedkommende har unnlatt å melde flytting til folkeregisteret. Dersom vilkåret om skattemessig fordel er oppfylt, for eksempel fordi skattepliktig uriktig står oppført som bosatt i en kommune i tiltakssonen i Finnmark eller Nord-Troms, kan dette gi grunnlag for tilleggsskatt. Se nærmere SKD 2. oktober 2003 i Utv. 2003/1474.

Særlig for merverdiavgift

Vilkåret om uriktig og ufullstendige opplysninger er normalt ikke oppfylt selv om det etter forhåndsregistreringen viser seg at omsetningskravet (beløpsgrensen for registrering) ikke blir oppfylt.

Hvordan opplysningene er gitt

Det er uten betydning hvordan de uriktige eller ufullstendige opplysningene er gitt til skattemyndighetene. De kan for eksempel være gitt i ulike skattemeldinger, ved klage eller ved annen skriftlig eller muntlig fremstilling. Skattepliktig anses å ha gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger både hvor de uriktige eller ufullstendige opplysningene gjelder poster som er forhåndsutfylt i skattemeldingen uten å være korrigert, og hvor opplysningene er ført opp eller unnlatt ført opp av skattepliktig.

Skattepliktig anses å ha gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger

  • selv om han har gitt opplysningene i skattemeldingen eller vedlegg for en tidligere skattleggingsperiode, når opplysningene må anses pliktige i den aktuelle skattleggingsperioden, se eksempler på dette i Eidsivating lagmannsretts dommer av 8. april 1994 i Utv. 1994/472 og 20. oktober 1980 i Utv. 1982/16 og HRD Rt. 1995/1883, eller

  • dersom opplysningene er gitt på en slik måte at de var egnet til å misforstå, se Gulating lagmannsretts dom av 23. mars 1994 i Utv. 1994/464, eller

  • ved klart illojale tilpasninger i hvordan opplysningene er gitt. Dette kan for eksempel være tilfelle der opplysninger bevisst gis på en måte som medfører risiko for at opplysningene ikke blir fanget opp av skattemyndighetene.

Unnlatt levering

Tilleggsskatt for unnlatt levering kan ilegges når skattepliktig har unnlatt å levere pliktig skattemelding. Om hva som omfattes av skattemeldingen, se Kapittel 8 Opplysningsplikt for skattepliktige, trekkpliktige mv.

Manglende utfylling eller levering av tilleggsmelding vil ofte ha som konsekvens at det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger i skattemeldingen. I slike tilfeller er det alternativet om tilleggsskatt for uriktige eller ufullstendige opplysninger som kan komme til anvendelse. Det er imidlertid ikke grunnlag for tilleggsskatt hvis skattemelding er levert og korrekt ført, men skattepliktig bare har unnlatt å legge ved tilleggsmelding. Vilkåret om at opplysningssvikten har ført til eller kunne ha ført til skattemessige fordeler vil ikke være oppfylt i disse tilfellene.

Deltakere i selskap med deltakerfastsetting

Ettersom selskap med deltakerfastsetting ikke er et eget skattesubjekt, er det ikke hjemmel for å ilegge selskapet tilleggsskatt på grunn av manglende levering av selskapsmelding og/eller næringsoppgave. Det er heller ikke hjemmel for å ilegge deltakeren tilleggsskatt for manglende levering av selskapsmeldingen. Det kan imidlertid benyttes tvangsmulkt overfor selskapet inntil levering finner sted, se § 14-1 Tvangsmulkt.

Dersom deltakeren ikke oppgir inntekt fra selskapet, kan han få tilleggsskatt for alternativet uriktige eller ufullstendige opplysninger.

Ansvaret for opplysningssvikten

Plikten til å gi skattemyndighetene opplysninger og påse at opplysningene som gis er riktige og fullstendige, påhviler den skattepliktige. Dette gjelder også opplysninger som skriver seg fra andre og som er forhåndsutfylt av skattemyndighetene.

Tidligere var det gitt eksplisitte regler om identifikasjon med medhjelpere i merverdiavgiftsloven, særavgiftsloven og motorkjøretøy– og båtavgiftsloven. Det er ikke videreført noen egen bestemmelse om dette i skatteforvaltningsloven. Det er likevel klart at den skattepliktige er ansvarlig for opplysningene i skattemeldingen og at den skattepliktige har ansvaret for feil som medhjelpere har begått. Skattepliktiges ansvar endres i utgangspunktet ikke ved at han overlater til andre, for eksempel revisor, advokat eller familiemedlemmer, å levere og/eller fylle ut skattemelding eller føre regnskapene/utarbeide årsoppgjør for seg, se Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2. Se også HRD Rt. 1992/511 i Utv. 1992/856, hvor oppgave over aksjesalg var utarbeidet av en betrodd medarbeider, men undertegnet av skattepliktig. Ansvaret gjelder også om opplysningssvikten skyldes feil i et dataprogram. Se Borgarting lagmannsretts dom av 4. november 1998 (AS Freia) i Utv. 1999/551, hvor manglende kontroll av bruken av dataprogrammet var uaktsomt, og skattepliktig ble identifisert med revisorfirmaet som utarbeidet ligningen. Om identifikasjon ved bruk av skjerpet tilleggsskatt, se § 14-6 første ledd.

Det skal ikke foretas identifikasjon ved svikaktig opptreden hos medhjelperen. Tilleggsskatt kan likevel ilegges hvis skattepliktig kan klandres for valget av medhjelper eller manglende oppfølging, eller hvis skattepliktig har hatt konkret kjennskap til opplysningssvikten. Se for eksempel KMVA 6903.

KMVA 6903 av 18. februar 2011

Et utenlandsk selskap var ikke blitt registrert fordi representanten hadde unnlatt å sørge for registreringen i Merverdiavgiftsregisteret, slik han hadde påtatt seg. Han unnlot dermed også å innberette en netto avgift på noe over kr 10 000 000. Klagenemnda la til grunn at også selskapet til en viss grad kunne klandres for å ha unnlatt å følge opp at representanten oppfylte sine forpliktelser, selv om det var på det rene at representanten hadde begått et grovt pliktbrudd mot selskapet.

Svik fra medhjelper kan gi grunnlag for anmeldelse.

Der skattepliktig representeres ved verge, fordi vedkommende ikke er i stand til å ivareta egne interesser, skal det normalt ikke ilegges tilleggsskatt.

Kan føre til skattemessige fordeler

Det er et vilkår for tilleggsskatt at opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler. Dette kan for eksempel være aktuelt hvor

  • merverdiavgift er eller kunne blitt fastsatt for lavt,

  • brutto formue er eller kunne blitt fastsatt for lavt,

  • gjeldsfradraget er eller kunne blitt satt for høyt,

  • brutto inntekt/personinntekt er eller kunne blitt fastsatt for lavt,

  • et inntektsfradrag er eller kunne blitt fastsatt for høyt,

  • et skattefradrag er eller kunne blitt fastsatt for høyt,

  • det er eller kunne blitt anvendt lavere skatte- eller avgiftssatser enn det som er riktig,

  • det er eller kunne ha oppstått en rentefordel som følge av feilaktig tidfesting av en inntekts- eller fradragspost,

  • skattepliktige feilaktig er oppført med adresse i tiltakssonene i Finnmark og Nord-Troms,

  • det er beregnet en lavere utgående merverdiavgift enn det som er riktig ved uttak eller omsetning eller

  • det er gjort et uriktig fradrag for inngående merverdiavgift ved kjøp av varer eller tjenester.

Vilkåret «kan føre til skattemessige fordeler» innebærer at en unndragelse er fullbyrdet i det en uriktig melding er sendt inn til skattemyndighetene. Faren for at skattemyndighetene kan komme til å legge den uriktige meldingen til grunn for oppgjøret og at man dermed oppnår en skattemessig fordel er da til stede. Det er ikke et vilkår at den uriktige meldingen faktisk er lagt til grunn for oppgjøret og for eksempel at et tilgodebeløp er kommet til utbetaling.

Særlig for skatt

Vedsambeskatning for ektefeller forårsaket av fordelingsregler, kan ektefellen som har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger, ilegges tilleggsskatt når vilkårene for tilleggsskatt er oppfylt. Dette gjelder selv om skatten må betales av den andre ektefellen på grunn av fordelingsregler.

Medfører de uriktige eller ufullstendige opplysningene at det etableres et underskudd eller at et underskudd øker, er vilkåret om at opplysningssvikten kan føre til skattemessig fordel oppfylt, hvis det er klar sannsynlighetsovervekt for at underskuddet kunne blitt utnyttet i fremtiden. Har den skattepliktige krevd fremføring av underskuddet er dette vilkåret i utgangspunktet oppfylt. Har derimot den skattepliktige verken anvendt underskuddet eller krevd det fremført til et senere år, må det legges til grunn at vilkåret ikke er oppfylt fordi skattepliktig i så fall ikke oppnår en skattemessig fordel.

Skattemessig formuesverdi for aksjer fastsettes i forbindelse med fastsetting av skatten for selskapet, men får bare betydning ved fastsettingen overfor aksjonærene. Ettersom aksje- eller allmennaksjeselskap ikke oppnår noen skattemessig fordel, kan selskapet ikke ilegges tilleggsskatt selv om det har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger vedrørende fastsettingen av aksjenes formuesverdi. Fører de uriktige eller ufullstendige opplysningene fra selskapet til at aksjenes formuesverdi blir feil, og aksjonæren legger denne verdien til grunn i sin skattemelding, anses han i utgangspunktet å ha gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger. Tilsvarende gjelder hvis det ennå ikke er fastsatt noen formuesverdi ved fastsettingen, og aksjonæren baserer seg på feilaktige opplysninger fra selskapet om formuesverdien. Har selskapet opprinnelig gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger og disse blir korrigert av skattemyndighetene slik at det fastsettes riktig verdi, kan aksjonæren ikke ilegges tilleggsskatt hvis han legger denne verdien til grunn i skattemelding. Dette gjelder selv om skattepliktig som representant for selskapet var ansvarlig for de uriktige opplysningene.

Utenlandske selskap som bare har skatteplikt til Norge for kildeskatt av utbytte fra norske selskap, har ikke opplysningsplikt til norske skattemyndigheter. Opplysningsplikten påhviler det norske utdelende selskapet. Det er ikke hjemmel for å ilegge det utenlandske selskapet tilleggsskatt. Se HRD 3. juni 2016 (HR-2016-01179-A), hvor et norsk heleid datterselskap av et utenlandsk offshoreselskap hadde gitt uriktige opplysninger i selvangivelsen. Det var hjemmel for å endre morselskapets ligning, men ikke for å ilegge morselskapet tilleggsskatt, ettersom det var datterselskapet som hadde gitt uriktige opplysninger.

Særlig for merverdiavgift

Etter skatteforvaltningslovens bestemmelse om tilleggsskatt skal det anvendes tilleggsskatt ved fastsetting av beløp som uriktig er betegnet som merverdiavgift. Paragraf 14-3 har ikke den samme begrensningen som den tidligere bestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 21-3, som skilte mellom fastsetting etter merverdiavgiftsloven § 18-1 og § 18-2, og som utelukket bruk av tilleggsavgift ved beløp uriktig betegnet som merverdiavgift.

Situasjonen kan for eksempel være at en virksomhet som ikke er registrert, jf. § 8-13 annet ledd, fordi omsetningen ikke har passert omsetningsgrensen eller at virksomheten ikke blir ansett som næringsvirksomhet, likevel krever opp beløp benevnt som merverdiavgift. I tillegg kommer de tilfeller hvor det er en korrekt registrert virksomhet som har krevd opp beløp uriktig betegnet som merverdiavgift. Dette kan være fordi ytelsen er fritatt eller unntatt for merverdiavgift eller det er krevd opp merverdiavgift med et for stort beløp.

Ved fastsetting overfor virksomheter som fyller registreringsvilkårene, men som har unnlatt å registrere seg, skjer fastsettingen med hjemmel i § 12-1 Endring av skattefastsetting mv. og en er da innenfor anvendelsesområdet for tilleggsskatt.

Det skal ikke ilegges tilleggsskatt der skattepliktig har beregnet feil innførselsmerverdiavgift for den del av avgift på bokført omsetning der skattepliktig har korresponderende fradragsrett. Se uttalelse fra Skattedirektoratet av 19. desember 2016.

Uriktige opplysninger som kan medføre at et skattegrunnlag fastsettes hos en annen skattepliktig enn den rette, kan gi grunnlag for tilleggsskatt hos den rette skattepliktige. Dette gjelder selv om det for partene sett under ett ikke oppstår noen skattemessig fordel. Det er gjort unntak fra tilleggsskatt for såkalt inn-/ut-tilfeller for merverdiavgift, se § 14-4 første ledd bokstav c.

Vurderingen av om skattepliktig har eller kunne oppnådd en skattemessig fordel, påvirkes ikke av om skattepliktig har andre lovlige grunnlag for en tilsvarende reduksjon i skatten som den økningen avdekkingen av opplysningssvikten har medført, jf. HRD Rt. 1997/1117 (Schultz). At skattepliktig fikk adgang til økte avskrivninger som følge av at han ikke fikk fradrag for et underskudd som han feilaktig hadde ført opp, fikk ikke betydning for tilleggsskatten knyttet til underskuddet.

Se likevel om netto beregning av tilleggsskatt, § 14-5 Satser og beregningsgrunnlag for tilleggsskatt.

Beviskrav

For at det skal kunne ilegges tilleggsskatt kreves det klar sannsynlighetsovervekt for at vilkårene i § 14-3 første ledd er oppfylt, se HRD Rt. 2008/1409 (Sørum) og Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) punkt 8.9.3.

Er det aktuelt med tilleggsskatt for uriktige eller ufullstendige opplysninger, må skattemyndighetene påvise at det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at opplysningene som skattepliktige har gitt er uriktige eller ufullstendige og har ført til eller kunne ha ført til skattemessige fordeler.

For at tilleggsskatt skal kunne ilegges som følge av at skattepliktig har unnlatt å gi pliktige opplysninger, må det være klar sannsynlighetsovervekt for at opplysningen ikke er gitt (for eksempel at skattemelding med videre ikke er levert) og at opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler.

Beviskravet gjelder også størrelsen på den skattemessige fordelen. Om et tilfelle der det var bevist med klar sannsynlighetsovervekt at det var gitt uriktige opplysninger som kunne ført til skattemessige fordeler, men der størrelsen på den unndratte inntekten ikke var bevist med klar sannsynlighetsovervekt, se Borgarting lagmannsretts dom av 23. februar 2010, saksnr. LB-2009-094866. Om et tilfelle hvor retten fant at det kun var alminnelig sannsynlighetsovervekt for at det ikke forelå et reelt låneforhold, men ikke klar sannsynlighetsovervekt og dermed ikke grunnlag for å ilegge tilleggsskatt, se Agder lagmannsretts dom av 7. januar 2015, saksnr. LA-2014-68640.

Beviskrav ved påståtte regne- eller skrivefeil

For å kunne ilegge tilleggsskatt der innsendte meldinger e.l. tilsynelatende inneholder åpenbare skrive- eller regnefeil, må det framstå som klart sannsynlig at skrive- eller regnefeilen er arrangert. Nærmere om hva som regnes som skrive- eller regnefeil, se § 14-4 første ledd bokstav b.

Om beviskrav ved skjerpet tilleggsskatt, se § 14-6 første ledd, og ved unnskyldelige forhold, se under Beviskrav i annet ledd.