Generelt

Bestemmelsen angir i hvilke tilfeller tilleggsskatt ikke skal ilegges og viderefører ligningsloven § 10-3 nr. 2 og tidligere praksis på avgiftsområdet. Unntakene er av mer objektiv karakter enn unnskyldningsgrunnene i § 14-3 annet ledd. Utgangspunktet er at tilleggsskatt skal ilegges med mindre det foreligger unnskyldelige forhold etter § 14-3 Tilleggsskatt eller forholdet faller inn under et av unntakene i denne bestemmelsen.

Det er gitt overgangsbestemmelser for §§ 14-3 til 14-7 i § 16-2 annet ledd.

§ 14-4 første ledd bokstav a

Lovtekst

Tilleggsskatt fastsettes ikke

  • a) av riktige og fullstendige opplysninger som er forhåndsutfylt i skattemeldingen

Unntaket om at tilleggsskatt ikke skal fastsettes av riktige og fullstendige forhåndsutfylte opplysninger er en konsekvens og praktisk tilpasning til ordningen med leveringsfritak for skattemelding som ble innført for lønnstakere og pensjonister i 2008. Unntaket får i tillegg betydning for personlig næringsdrivende (enkeltpersonforetak) som ikke omfattes av leveringsfritaket og som unnlater å levere pliktig skattemelding. Se om dette i Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) punkt 8.4. Det er en forutsetning at de aktuelle tredjepartsopplysningene er tatt med i den forhåndsutfylte skattemeldingen. Selv om den næringsdrivende ikke har levert meldingen, har han hatt mulighet til å kontrollere at skattemyndighetene har korrekte opplysninger og muligheten for å unndra skatt er ikke til stede for de opplysningene som er korrekt og fullstendig forhåndsutfylt. Tilleggsskatt skal derfor ikke beregnes av disse beløpene. Er de forhåndsutfylte postene uriktige eller ufullstendige, kan det beregnes tilleggsskatt av den skatten som er eller kunne vært unndratt, for eksempel som følge av at bare de forhåndsutfylte beløpene legges til grunn ved fastsettingen.

Næringsinntekt som er forhåndsutfylt i vedlegg til forhåndsutfylt skattemelding, anses i denne sammenheng som en forhåndsutfylt opplysning i skattemeldingen.

Dersom tredjepartsopplysningene er mottatt for sent til at de har kommet med i skattemeldingen, men slik at de har kommet med ved fastsettingen, får unntaket ikke anvendelse. Om satsen for tilleggsskatt i slike tilfeller, se § 14-5 første ledd.

Unntaket får heller ikke anvendelse når skattepliktig endrer en korrekt forhåndsutfylt opplysning, for eksempel øker beløpet i en fradragspost. Tilleggsskatt skal i slike tilfeller beregnes av differansen mellom det korrekte forhåndsutfylte beløpet og det uriktige beløpet den skattepliktige har oppgitt.

§ 14-4 første ledd bokstav b

Lovtekst

Tilleggsskatt fastsettes ikke

[...]

  • b) når de uriktige eller ufullstendige opplysningene skyldes åpenbare regne- eller skrivefeil

Unntaket for åpenbare regne- og skrivefeil er en videreføring fra ligningsloven. En skrivefeil foreligger hvor det er skrevet noe annet enn det som var ment og skrives, for eksempel at sifrene i et tall er byttet om. En skrivefeil vil også kunne foreligge hvor det for eksempel på grunn av automatisk link i et årsoppgjørsprogram utilsiktet har kommet inn et beløp i en post som ikke skulle vært ført der, se HRD Rt. 2006/593 (Eksportfinans ASA). (Den aktuelle feilen som oppsto ved bruk av et dataprogram for utfylling av ligningsoppgaven, måtte karakteriseres som en regne- og skrivefeil. Så lenge det var åpenbart at det forelå en feil, var det ikke nødvendig at det umiddelbart fremsto som klart hva feilen besto i.) Det samme gjelder hvis et beløp som skulle vært overført automatisk fra en post i skattemeldingen til en annen, ikke har blitt det. Se HRD Rt. 2006/602 (Gezina AS), hvor regnskapsførers dataprogram overførte mange av postene i selvangivelsesdokumentene automatisk, men ikke den aktuelle posten. Denne posten ble heller ikke overført manuelt. Høyesterett kom til at feilen var en åpenbar regne- og skrivefeil. Også i tilfeller der det ikke er benyttet regnskapsprogram, må det vurderes om avvik mellom to korresponderende poster i skattemeldingen skyldes skrivefeil.

Derimot anses det ikke som en skrivefeil hvis feilen skyldes at skattepliktig har misforstått hvordan oppgavene skal føres eller at han har hatt en feilaktig forståelse av det underliggende grunnlaget for oppgavene, se HRD Rt. 1997/1117 (Schultz). Etter omstendighetene kan imidlertid denne typen feil bli ansett som et unnskyldelig forhold, se § 14-3 annet ledd. Det foreligger heller ikke skrivefeil hvis skattepliktig glemmer å føre opp enkelte poster i skattemeldingen.

For at en regne- eller skrivefeil skal være åpenbar, må den være så iøynefallende at skattemyndighetene ikke kan unngå å oppdage den når de behandler meldingen med alminnelig nøyaktighet, se Ot.prp. nr. 29 (1978–1979) s. 123, det vil si hva en saksbehandler ville sett (ikke maskinelt utplukk). Feilen er ikke åpenbar hvis det som ser påfallende ut, kan ha en plausibel forklaring og derfor kan være riktig. Det er avgjørende at det lett kan konstateres at noe er feil. Det er ikke noe vilkår for å anvende unntaket at det også uten videre kan konstateres hva som er riktig, se HRD Rt. 2006/593 (Eksportfinans ASA) og HRD Rt. 2006/602 (Gezina AS). Om et tilfelle hvor feilen ikke ble ansett åpenbar, se Borgarting lagmannsretts dom av 4. november 1998 (AS Freia) i Utv. 1999/551. I denne dommen anså man det dessuten klart uaktsomt av revisjonsmedarbeideren ikke å kontrollere bruken av dataprogrammet i forbindelse med utarbeidelsen av selvangivelsen.

Fremstår det for skattemyndighetene som klart sannsynlig at feilen er arrangert, får unntaket ikke anvendelse. Dette gjelder for eksempel ved bevisste summeringsfeil. Se nærmere om beviskrav ved påståtte regne- og skrivefeil under § 14-3 første ledd.

§ 14-4 første ledd bokstav c

Lovtekst

Tilleggsskatt fastsettes ikke

[...]

  • c) når selger unnlater å beregne merverdiavgift av ordinær bokført omsetning, og det godtgjøres at kjøper har full fradragsrett, eller kjøper ville hatt rett til kompensasjon for merverdiavgiften etter merverdiavgiftskompensasjonsloven

Bokstav c lovfester tidligere praksis på merverdiavgiftsområdet. Det skal ikke ilegges tilleggsskatt i såkalte «inn-/ut-tilfeller», det vil si tilfeller hvor utgående avgift ikke er beregnet, men hvor omsetningen er korrekt bokført og innberettet, og kjøper fullt ut ville hatt fradragsrett for avgiften om den hadde vært korrekt beregnet. Se Høyesteretts dom av 20. september 2016 (HR-2016-01982-A, Norisol).

§ 14-4 første ledd bokstav d

Lovtekst

Tilleggsskatt fastsettes ikke

[...]

  • d) når den skattepliktige frivillig retter eller utfyller opplysninger som er gitt eller lagt til grunn tidligere, slik at det kan fastsettes riktig skatt. Dette gjelder ikke hvis rettingen kan anses framkalt ved kontrolltiltak som er eller vil bli satt i verk, eller ved opplysninger som skattemyndighetene har fått fra andre. Tidligere ilagt tilleggsskatt faller ikke bort.

Generelt

Bestemmelsen angir at det ikke skal ilegges tilleggsskatt ved såkalt «frivillig retting» og er begrunnet i samfunnets interesse i korrekt skattefastsetting. Ordningen legger til rette for at skattemyndighetene kan få tilgang til opplysninger de ellers ikke ville ha fått, samtidig som skattepliktige som ønsker å ordne opp i sine skatteforhold kan gjøre dette uten den merkostnad tilleggsskatten innebærer. Unntaket omfatter både de tilfellene hvor den skattepliktige retter eller utfyller opplysninger han tidligere har gitt og de tilfellene hvor den skattepliktige frivillig retter eller utfyller opplysninger som skattemyndighetene har lagt til grunn ved skjønnsfastsetting. Det er uten betydning om rettingen eller utfyllingen skjer under ordinær skattefastsetting eller på et senere tidspunkt.

Spørsmålet om det foreligger frivillig retting må vurderes adskilt fra spørsmålet om å åpne endringssak, og adskilt fra selve endringsfastsettingen. Det er ikke automatikk i at endring av tidligere års fastsettinger som følge av henvendelsen fra skattepliktige medfører frafall av tilleggsskatt.

Vilkår for frivillig retting

Bestemmelsen om frivillig retting har i utgangspunktet både et materielt og et prosessøkonomisk grunnlag: Dels må rettingen medføre at fullstendig og korrekt formue og inntekt blir tatt opp til beskatning. Dels må rettingen legge til rette for en effektiv endringsbehandling, slik at skattemyndighetenes kontrollressurser ikke belastes unødvendig. Dette utgangspunktet må holdes opp mot formålet med regelverket, som skal være et incentiv for skattepliktige til å komme med opplysninger til skattemyndighetene slik at de kan få ordnet opp i sine skatteforpliktelser. Skal bestemmelsen ha denne funksjonen, må den skattepliktige med en viss forutberegnelighet kunne basere seg på at den frivillige informasjonsfremleggelsen medfører at det ikke ilegges tilleggsskatt. Dette innebærer blant annet at bestemmelsen ikke kan anvendes så strengt at den mister sin effekt. Videre må den praktiseres konsekvent slik at den utad fremstår som en generell og reell regel om unntak fra tilleggsskatt.

"Frivillig"

Det er den skattepliktiges frivillighet som er grunnlaget for unntaket fra tilleggsskatt. Det er derfor et vilkår at rettingen eller utfyllingen ikke er fremkalt av undersøkelser som skattemyndighetene har satt i verk, eller ved opplysninger som skattemyndighetene har fått fra andre. Hvis den skattepliktige har grunn til å tro at det kan bli satt i verk kontrolltiltak, vil det ikke være frivillig retting når den skattepliktige forsøker å komme dette «i forkjøpet» ved å kontakte skattemyndighetene.

HR-2018-875-A -Knutsensaken

Straffen for omfattende unndragelser av skatt og merverdiavgift over en tiårsperiode ble fastsatt til fengsel i tre år og åtte måneder. Domfelte, som var advokat, hadde bedt Skatt øst om frivillig retting, men Høyesteretts flertall på tre dommere kom som lagmannsretten til at vilkårene for såkalt skatteamnesti i ligningsloven 1980 § 10-3 nr. 2 bokstav c ikke var oppfylt, slik at det ikke var grunnlag for å avgjøre saken med straffutmålingsutsettelse. Flertallet forsto bestemmelsen slik at frivillighet, som er omhandlet i bestemmelsens første punktum, var grunnvilkåret for amnesti, og at retting ikke nødvendigvis ville være frivillig i alle andre tilfeller enn de som er omtalt i andre punktum. Uttrykket «fremkalt» i andre punktum innebærer at en retting ikke er frivillig dersom den skjer fordi kontrolltiltak vil bli satt i verk. Ved den konkrete vurderingen ble det sett som avgjørende at det fremsto som sikkert for domfelte da han ba om retting, at skattemyndighetene uansett ville bli varslet om unndragelsene. Domfeltes anke over straffutmålingen ble forkastet. Dissens 3-2. (Rt-sammendrag)

Aktører i en bransje hvor det er allment kjent at skattemyndighetene skal iverksette kontroller, vil for eksempel ikke unngå tilleggsskatt ved å melde fra om tidligere opplysningssvikt. Tilsvarende gjelder hvis skattemyndighetene har fått tips om uregelmessigheter fra andre som er kjent med at en skattepliktig har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger til skattemyndighetene. Den skattepliktige må rent faktisk ha tatt kontakt med skattekontoret forut for at en kontrollaktivitet er planlagt. Det er ikke tilstrekkelig at den skattepliktige har tatt spørsmålet opp med en rådgiver, med mindre dette har resultert i en konkret henvendelse til skattekontoret. Påtenkt retting/rettingshensikt er ikke tilstrekkelig til at unntaket kommer til anvendelse.

Rettingen vil likevel kunne anses som frivillig hvis det er på det rene at den skattepliktige ikke kjente til den planlagte kontrollen eller skattemyndighetenes kunnskap om opplysningssvikten. Det er den skattepliktiges tro på at han uoppfordret bidrar til riktig fastsetting som skal belønnes. Den skattepliktige må i denne sammenhengen identifiseres med en eventuell rådgiver som bistår ved fremleggelsen av opplysningene og som kjenner til den planlagte kontrollen.

Dersom skattemyndighetene har mottatt kontrollopplysninger eller tips, vil likevel frivillighet kunne foreligge dersom dette ikke var kjent for den skattepliktige.

Det er ikke tilstrekkelig at den skattepliktige har gitt opplysninger til andre kontrollmyndigheter eller lignende.

Riktig skatt må kunne beregnes

For at unntaket skal få anvendelse må den skattepliktige samarbeide og medvirke til at opplysningene blir riktige og fullstendige, slik at det kan fastsettes riktig skatt. Unntaket får ikke anvendelse hvis skattemyndighetene selv må foreta en del undersøkelser og fremskaffe opplysninger før riktig skatt kan fastsettes. For å kunne beregne riktig skatt må opplysningene være av tilstrekkelig kvalitet.

En forutsetning for beregning av riktig skatt er at opplysningene er fullstendige og omfatter all tidligere uoppgitt formue og inntekt. Opplysningene er fullstendige når de danner et tilstrekkelig grunnlag for korrekt fastsetting av formue og inntekt. Fullstendigheten må være oppfylt for hvert inntektsår. Som en del av kravet til fullstendige opplysningene må den skattepliktige redegjøre for formuens eller inntektens opprinnelse. Dette gjelder også der inntekten var skattefri eller der formuen har sitt utspring mer enn ti år tilbake. Hvis formuen er arvet må dette opplyses. Dersom det avdekkes at den skattepliktiges opplysninger er uriktige, eller det foreligger betydelig tvil om opplysningene er korrekte, er ikke vilkårene for frivillig retting oppfylt. Det samme vil i utgangspunktet være tilfelle dersom opplysningene resulterer i betydelig etterarbeid, og ender opp med skjønnsfastsettinger.

Dersom fullstendige opplysninger ikke legges frem som følge av forhold utenfor den skattepliktiges kontroll, eller hvor dette anføres å innebære uforholdsmessige kostnader eller ressursbruk, må det vurderes ut fra de konkrete omstendighetene om opplysningene som er gitt likevel kan anses som tilstrekkelige, slik at bruk av tilleggsskatt kan unnlates.

Bestemmelsen er ikke er ment å tilrettelegge for unntak fra tilleggsskatt hvis en skattepliktig spekulerer i bare å opplyse om inntekter og formue der oppdagelsesrisikoen er størst.

Utenlandsk forvalter eller bank

Opplysninger fra utenlandsk forvalter eller bank lar seg erfaringsmessig fremskaffe. En skattepliktig bør derfor ikke høres med at det er vanskelig å fremskaffe slik informasjon.

Uriktige rettingsopplysninger

Senere opplysninger om ytterligere uoppgitt formue og inntekt vil kunne resultere i at spørsmålet om bruk av tilleggsskatt tas opp til ny vurdering. Senere retting av uriktige opplysninger gitt i forbindelse med tidligere sak om frivillig retting vil normalt ikke kvalifisere for unnlatt bruk av tilleggsskatt.

Hvem som kan rette

Det er et vilkår at rettingen foretas av den skattepliktige selv eller noen på oppdrag fra den skattepliktige. Det kan forekomme tilfeller hvor retting som foretas av en skattepliktig sin ektefelle ikke kan anses som en retting gjort av den skattepliktige, for eksempel i forbindelse med separasjon/skilsmisse. Unntaket gjelder ikke hvor en tredjepart retter tidligere innrapporterte beløp etter Kapittel 7 Opplysningsplikt for tredjeparter.

Forholdet til § 9-4

Selv om en skattepliktig endrer tidligere innsendt melding, jf. § 9‑4 Endringsmelding, medfører ikke dette at forholdet nødvendigvis omfattes av reglene om «frivillig retting». For at en endringen skal anses som frivillig retting, må vilkårene i § 14-4 bokstav d være oppfylt.

Tidligere skjønnsfastsetting og tilleggsskatt

Reglene om frivillig retting gjelder også der den tidligere fastsettingen er foretatt av myndighetene og en skattepliktig deretter gir opplysninger (for eksempel ved klage) som viser at formuen eller inntekten er høyere enn det som ble lagt til grunn. Kommer reglene om frivillig retting til anvendelse, skal det ikke ilegges tilleggsskatt av inntektsforhøyelsen som skyldes den frivillige rettingen. Hvis inntekten tidligere er skjønnsfastsatt uten at det er ilagt tilleggsskatt, skal det ikke anvendes tilleggsskatt for den opprinnelige skjønnsfastsettingen, selv om beviskravet anses oppfylt i klagesaken. Dette gjelder uavhengig av om klagen medfører høyere eller lavere skattefastsetting. Eventuell opprinnelig tilleggsskatt skal imidlertid fastholdes, eventuelt med redusert grunnlag, jf. § 14-5 Netto beregningsgrunnlag.

Hvitvasking/kriminell opprinnelse

Frivillig retting/utfylling kan innebære at det kan fremkomme opplysninger om at midler er eller kan være opptjent ved en straffbar handling (ikke skatte- og avgiftsunndragelse). Fremkommer det opplysninger som gir skattemyndighetene grunnlag for å konstatere rimelig grunn til slik mistanke, skal forholdet rapporteres til politiet eller påtalemyndigheten. Se nærmere Skattedirektoratets instruks av 18. juni 2008 om underretning til politi og påtalemyndighet ved mistanke om overtredelse av bestemmelser utenfor Skatteetatens forvaltningsområde.

Nærmere om spørsmål som oppstår ved hvitvasking og midler med kriminell opprinnelse

Ved såkalte reproberte forhold (ikke gyldige erverv) vil økonomisk vinning i forbindelse med straffbare forhold falle utenfor inntektsskatteplikten. Typiske tilfeller er tyveri, underslag, narkotikaforbrytelse med videre. Hvis det forekommer opplysninger som sannsynliggjør en slik forbrytelse som inntektskilde til en formue, skal skattemyndighetene nøye seg med straks å formidle dem videre til politiet. Ved ikke gyldige erverv skal utbyttet inndras og ikke beskattes. Hvorvidt beløpet det er snakk om til slutt likevel skal beskattes, avhenger av om politiet og påtalemyndigheten gjennomfører en strafferettslig forfølgning hvor beløpet blir inndratt. Viser det seg senere at mistanken ikke leder til skyldkonstatering og eventuell tilbakeføring eller inndragning av de ikke gyldig ervervede midlene, må skattemyndighetene vurdere spørsmålet om skatteplikt og eventuell frafallelse av tilleggsskatt på dette tidspunkt.

Ved de fleste andre erverv av inntekt på ellers skattepliktig måte, for eksempel i en næringsvirksomhet, vil en forbindelse mellom ervervet og et straffbart forhold ikke oppheve skatteplikten, for eksempel ved straffbar overtredelse av reguleringslovgivning. En skattepliktig sin frivillige retting av tidligere mangelfulle opplysninger om slike inntektserverv behandles på vanlig måte. Det samme gjelder spørsmålet om opplysningene om det straffbare forholdet tilsier at opplysningene skal formidles til politiet eller ikke. Slike klart ikke skattebefriende, straffbare elementer i en sak om fastsetting av skatt fratar ikke skattepliktige den ellers gjeldende retten til tilleggsskattefritak på grunn av sin frivillige retting av skatteopplysninger. Dette gjelder også om det straffbare elementet leder til ileggelse av straff, eventuelt med inndragning, enten av netto vinning etter fradrag for ilagt inntektsskatt, eller av brutto vinning slik at den ilagte inntektsskatt bør overveies frafalt i ny endringssak.

Både når det gjelder ugyldige og gyldige erverv kan det forekomme forsøk på hvitvasking, ved at erververen av midler i et straffbart forhold frivillig gir uriktige rettingsopplysninger til skattemyndighetene for at midlene gjennom skattlegging skal kunne fremstå som fullt ut lovlig ervervede midler. Ved mistanke om slike uriktige rettingsopplysninger må skattemyndighetene vurdere både om opplysningene tross mistanken kan gi godt nok grunnlag for beskatning, og om politiet skal underrettes om mistanken. Når det er tvil om rettingsopplysningene er korrekte kan begge deler eventuelt gjennomføres. Ved beskatning i et slikt tvilstilfelle skal tilleggsskatt ikke frafalles selv om lovens vilkår for slik frafallelse ellers er tilstede. Når det hefter tvil ved de mottatte rettingsopplysningene, vil vilkåret om full oppfyllelse av opplysningsplikten ikke være oppfylt. Dette kan være tilfelle også om motivet for de feilaktige rettingsopplysningene ikke kan relateres til hvitvasking. Senere retting av uriktige opplysninger gitt i forbindelse med tidligere sak om frivillig retting vil normalt ikke kvalifisere for unnlatt bruk av tilleggsskatt.

§ 14-4 første ledd bokstav e

Lovtekst

Tilleggsskatt fastsettes ikke

[...]

e) når tilleggsskatten for det enkelte forholdet vil bli under 1000 kroner

Grensen på kr 1000 gjelder for det enkelte forhold den enkelte skattleggingsperiode, jf. Ot.prp. nr. 29 (1978-79) s. 123. Tilleggsskatt og eventuell skjerpet tilleggsskatt skal ikke slås sammen ved beregningen.

Nærmere om "det enkelte forhold" – eksempler

Ved etterberegning av merverdiavgift skal hver termin vurderes for seg, slik at én termin utgjør ett forhold.

Dersom etterberegningen omfatter samme avgift og samme avgiftssubjekt, kan etterberegningen anses å gjelde det samme forholdet selv om beregningsgrunnlaget består av flere avgiftsobjekter. For eksempel kan dette være aktuelt i tilfeller hvor en bilimportør har importert flere biler og det ikke er beregnet avgift for disse. Forutsetningen er at etterberegningen av avgiften skjer samtidig for de ulike avgiftsobjektene.

Når én feil medfører etterberegning på flere områder, for eksempel både toll, merverdiavgift og særavgift, gjelder etterberegningene ulike forhold og tilleggsskatt må vurderes for det enkelte forholdet.

§ 14-4 første ledd bokstav f

Lovtekst

Tilleggsskatt fastsettes ikke

[...]

f) når den skattepliktige er død.

Hvis den skattepliktige dør før tilleggsskatt er fastsatt, skal det ikke fastsettes tilleggsskatt. Derimot skal tilleggsskatt som er fastsatt før skattepliktiges død opprettholdes, selv om klage- og søksmålsfristen ikke er utløpt. Tilleggsskatten er da allerede blitt avdødes gjeld, og arvingenes overtakelse av denne innebærer ikke noe reelt ansvar for avdødes unndragelse. Arvingene beholder imidlertid avdødes klagerett.