Ved beregning av det maksimale kreditfradraget for utenlandsk inntektsskatt skal den samlede alminnelige inntekt og/eller den samlede personinntekt (grunnlag for trinnskatt) som innenfor bestemte inntektskategorier er fastsatt ved skattleggingen i Norge, fordeles mellom utlandet og Norge.

Maksimalt kreditfradrag for utenlandsk inntektsskatt beregnes separat for hver av de to følgende kategorier av utenlandsinntekt, jf. sktl. § 16-21 første ledd

• inntekt ved virksomhet i lavskatteland og inntekt skattlagt etter sktl. § 10-60 flg. om beskatning av eiere av norsk-kontrollerte selskaper mv. hjemmehørende i lavskatteland (NOKUS-reglene). Om hvilke land som er lavskatteland, se sktl. § 10-63 og FSSD § 10-63. Se også emnet «Utland – norsk kontrollert utenlandsk selskap (NOKUS)».
• annen utenlandsinntekt

For skattytere som både har inntekt som omfattes av den alternative fordelingsmetoden, og inntekt som omfattes av kreditmetoden, må det foretas en nedsettelse av skatt etter den alternative fordelingsmetoden før man beregner maksimalt kreditfradrag, jf. FSFIN § 16-29-20 annet ledd. Inntekt som omfattes av den alternative fordelingsmetoden, skal holdes utenfor både globalinntekten og utenlandsinntekten ved beregningen av det maksimale kreditfradraget. Det er den beregnede skatten etter anvendelse av den alternative fordelingsmetoden som skal fordeles forholdsmessig ved beregning av det maksimale kreditfradraget.

Ved skattlegging av utbytte, utdeling fra selskap med deltakerfastsetting, gevinst ved realisasjon av aksjer og andel i selskap med deltakerfastsetting, blir skattegrunnlaget for personlige skattytere oppjustert (multiplisert) med 1,44, jf. sktl. § 10-11, § 10-31, § 10-42 og § 10-44. Slik oppjustering skal ikke tas med ved beregningen av den samlede inntekten som skal fordeles mellom Norge og utland ved beregning av det maksimale kreditfradraget, jf. sktl. § 16-21 første ledd fjerde punktum.

Upersonlige skattytere betaler en proporsjonal skatt av alminnelig inntekt med 22 %. Når både utenlandsinntekten og den norske inntekten innenfor den enkelte inntektskategori er positiv, vil det beregnede maksimale kreditfradrag for den enkelte inntektskategori tilsvare 22 % av netto utenlandsinntekt innenfor samme inntektskategori.

For personlige skattytere må det innenfor den enkelte inntektskategori foretas to skatteberegninger, en på personinntekt og en på alminnelig inntekt. Skattebeløpene må tilordnes Norge og utlandet etter størrelsen på personinntekt og alminnelig inntekt i henholdsvis Norge og utlandet innenfor den enkelte kategori. Det beregnede maksimale kreditfradraget innenfor den enkelte kategori tilsvarer summen av den skatt på personinntekt (trinnskatt) og alminnelig inntekt som er tilordnet utenlandsinntekten. Det gis ikke kreditfradrag i norsk trygdeavgift. Trygdeavgiften skal derfor ikke tas med i beregningen av det maksimale kreditfradraget.

Mottar et norsk morselskap utbytte som skal skattlegges i Norge fra et utenlandsk datterselskap, kan morselskapet på visse vilkår velge å kreve kreditfradrag etter sktl. § 16-30, se pkt. 5, i stedet for kreditfradrag etter sktl. § 16-20 til § 16-29. I så fall skal utbyttet fra datterselskapet i sin helhet holdes utenfor ved beregningen av kreditfradraget etter § 16-20 til § 16-29, i de tilfeller det også kreves fradrag etter disse bestemmelsene.

Har skattyter valgt å kreve inntektsfradrag etter sktl. § 6-15 for å avhjelpe dobbeltbeskatning for den andre inntektskategorien, se pkt. 4.18, skal inntektsfradraget for utenlandsk skatt ha kommet til fradrag i globalinntekten før beregningen av maksimalt kreditfradrag, se FIN 30. november 2018 i Utv. 2019/634.

Som utenlandsinntekt, se sktl. § 16-21 første ledd annet punktum, og tredje ledd, regnes bare inntekt

• som har kilde i utlandet, og
• som er rettmessig skattlagt i kildestaten, og
• som er tatt med ved skattleggingen av inntekt i Norge, og
• hvor utenlandsk skatt er helt eller delvis betalt

Spørsmålet om i hvilket land en inntekt har sin kilde må avgjøres etter en konkret vurdering. Kapitalinntekter vil som hovedregel ha sin kilde der betaleren (debitor) er skattepliktig som bosatt eller hjemmehørende. Virksomhetsinntekt vil normalt ha sin kilde der virksomheten utøves. Lønn vil ha sin kilde i den stat arbeidet er utført, uansett fra hvem og hvor lønnen utbetales.

Inntekt av arbeid om bord på norske skip i utenriksfart anses ikke å ha kilde i utlandet, jf. sktl. § 16-23 første ledd.

Inntekt som er skattepliktig etter treprosentregelen i fritaksmetoden, jf. sktl. § 2-38 sjette ledd, inngår ikke i utenlandsinntekten, se Ot.prp. nr. 95 (2008-2009) kap. 7.

Deltakere i utenlandske selskaper med deltakerfastsetting og i NOKUS-selskaper kan kreve fradrag for en forholdsmessig andel av den skatt som selskapet har betalt i den stat selskapet er hjemmehørende og i tredjeland, jf. sktl. § 16-20 annet ledd. Kreditfradrag for skatt betalt i tredjeland vil være aktuelt hvor selskapet undergis selskapsbeskatning i hjemlandet og skattlegges for inntekt fra et tredjeland. Det samme gjelder hvis selskapet i hjemlandet skattlegges for inntekt opptjent i Norge, og denne inntekten tas med ved fastsettingen av skatten i Norge for de norske deltakerne.

Kreditfradrag for skatt betalt til tredjeland skal ikke gis med et større beløp enn det Norge ville vært forpliktet til å gi fradrag for ved direkte anvendelse av skatteavtalen mellom Norge og vedkommende tredjeland, jf. sktl. § 16-20 annet ledd annet punktum. Gjelder kreditfradraget skatt på for eksempel en royaltyinntekt og skatteavtalen mellom Norge og tredjelandet ikke gir tredjelandet rett til å skattlegge royalty med mer enn 5 %, skal det bare gis kreditfradrag for dette beløpet.

Deltakere i selskaper med deltakerfastsetting og i NOKUS-selskaper kan også kreve kreditfradrag for kildeskatt på utbytte som deltakeren er ilagt i det landet selskapet er hjemmehørende, jf. sktl. § 16-20 tredje ledd. Dette gjelder selv om utbyttet ikke er skattepliktig hos aksjonæren. Dersom Norge har skatteavtale med vedkommende land, gis det ikke fradrag med et større beløp enn det Norge er forpliktet til å gi fradrag for i henhold til skatteavtalen, jf. sktl. § 16-27 annet punktum og pkt. 4.8. Kildeskatt på utbytte fra et NOKUS-selskap skal henføres til kategorien «inntekt fra lavskatteland».

Tilordning av inntektsposter til utenlandsinntekt skal skje etter den direkte tilordningsmetode. I dette ligger at inntekt tilordnes utenlandsinntekten (kilde i utlandet) innenfor den aktuelle inntektskategori eller den norske inntekten etter hvor inntekten rettmessig er oppebåret, se FSFIN § 16-29-4 første ledd.

Foreligger det en skatteavtale, vil denne normalt bestemme hvordan retten til å skattlegge inntektene skal fordeles mellom landene. Denne fordelingen vil som utgangspunkt også gjelde ved beregning av det maksimale kreditfradrag.

Tilordningen av mottatt konsernbidrag skal skje på samme måte som fradragsberettiget konsernbidrag tilordnes Norge eller utlandet i giverselskapet, se FSFIN § 16-29-4 femte ledd tredje punktum og pkt. 4.11.13.

For personlige skattytere som har krav på fradrag for skjerming i mottatt aksjeutbytte, skal brutto utbytte inngå i utenlandsinntekten. Skattyter kan kreve kreditfradrag for hele den kildeskatten som er betalt i utlandet (innenfor satsene i skatteavtalene).

For at en inntekt med kilde i utlandet skal medregnes i utenlandsinntekten etter sktl. § 16-21 er det et vilkår at inntekten inngår i skattyters samlede inntekt eller formue som er skattepliktig i Norge jf. sktl. § 16-21 tredje ledd. Når mottatt utbytte er unntatt fra beskatning i Norge etter sktl. § 2-38, skal aksjeutbyttet ikke inngå i utenlandsinntekten.

Fradragsberettigede kostnader skal ved beregningen av det maksimale kreditfradraget som hovedregel tilordnes utlandet eller Norge (ev. fordelt på inntektskategorier) etter hvor kostnaden rettmessig er pådratt, jf. FSFIN § 16-29-4 første ledd. Kostnader som ikke kan tilordnes en bestemt virksomhet eller inntekt, skal som hovedregel tilordnes utlandet eller Norge (ev. fordelt på inntektskategori) forholdsmessig etter hvor nettoinntekten er fordelt, jf. FSFIN § 16-29-4 tredje ledd. Nærmere om disse hovedprinsippene og om unntak fra disse, se nedenfor.

Fradragsposter som er direkte knyttet til utenlandsinntekten innenfor den aktuelle inntektskategori, skal i utgangspunktet tilordnes etter den direkte tilordningsmetode, se FSFIN § 16-29-4 første ledd. I dette ligger at kostnader som er direkte knyttet til utenlandsinntekten, skal trekkes fra denne inntekten ved beregningen av maksimalt kreditfradrag. Foreligger det skatteavtale, kan denne ha bestemmelser om fordeling av fradragsposter. Disse må da legges til grunn ved beregningen av maksimalt kreditfradrag.

Fradragsposter som er direkte knyttet til inntekt både i utlandet og i Norge, skal tilordnes utlandet med en forholdsmessig andel. Fradragsposter som er direkte knyttet til begge inntektskategoriene, skal fordeles forholdsmessig mellom inntektskategoriene. Det må vurderes konkret om en fradragspost knytter seg til den enkelte kategori av utenlandsinntekten, den norske inntekten eller den totale inntekten.

For skattytere som har lønnsinntekt som inngår i utenlandsinntekten og annen lønnsinntekt, må det vurderes konkret om fradragspostene knytter seg til utenlandsinntekten, den norske inntekten eller den totale inntekten. For lønnstakere gjelder dette bl.a. følgende fradragsposter

• faktiske kostnader (i stedet for minstefradrag)
• fradrag for arbeidsreise
• merkostnader ved å bo utenfor hjemmet, herunder fradrag for besøksreiser til hjemmet
• premie til tjenestepensjonsforsikring
• fagforeningskontingent
• særskilt fradrag for sjøfolk
• særskilt fradrag for fiskere og fangstfolk

Fradragsberettiget tap ved salg av aksjer skal tilordnes på samme måte som en tilsvarende gevinst.

Driftskostnader i virksomhet skal fordeles etter den direkte tilordningsmetode. For driftsmiddel som er brukt både i Norge og i utlandet, må avskrivningene fordeles etter hvor inntekten knyttet til driftsmidlet anses oppebåret. Fremførbare underskudd i virksomhet skal tilordnes Norge eller utlandet avhengig av hvor underskuddet i sin tid rettmessig oppstod.

Er det ikke mulig å finne ut hvor en kostnad rettmessig skal tilordnes, skal kostnaden tilordnes Norge eller utlandet (ev. fordelt på inntektskategoriene) etter nettoinntektsprinsippet, dvs. en forholdsmessig fordeling etter hvor nettoinntekten etter fradrag for kostnader som kan tilordnes direkte, er tilordnet, se FSFIN § 16-29-4 tredje ledd.

Følgende fradragsposter skal alltid tilordnes slik, jf. FSFIN § 16-29-4 tredje ledd annet punktum

• tilskudd til forskning etter sktl. § 6-42
• foreldrefradrag etter sktl. § 6-48
• særfradrag etter sktl. § 6-80 og § 6-82

Andre kostnader som ikke kan tilordnes en bestemt virksomhet eller inntekt, kan unntaksvis fordeles etter en annen fordelingsnøkkel enn nettoinntektsprinsippet, jf. FSFIN § 16-29-4 fjerde ledd. Skattyteren må da på forespørsel fra skattemyndighetene kunne dokumentere at en slik fordelingsnøkkel gir et rimelig resultat i samsvar med alminnelig aksepterte forretningsmessige og bedriftsøkonomiske prinsipper samt at fordelingsnøkkelen anvendes konsekvent.

Gjeldsrenter som er fradragsberettiget i Norge, skal i utgangspunktet tilordnes Norge eller utlandet (ev. fordelt på inntektskategoriene) forholdsmessig etter hvor nettoinntekten etter fradrag for kostnader som kan tilordnes direkte, er tilordnet (nettoinntektsprinsippet), jf. FSFIN § 16-29-4 annet ledd første punktum.

Skattyter som driver virksomhet i annen EØS-stat kan likevel tilordne gjeldsrenter etter hovedregelen i FSFIN § 16-29-4 første ledd, dersom skattyter godtgjør at 90 % eller mer av gjeldsrentene er tilknyttet skattyters virksomhet i Norge, jf. FSFIN § 16-29-4 annet ledd annet punktum. Dersom 90 % eller mer av gjeldsrentene er tilknyttet skattyters virksomhet utenfor Norge, skal gjeldsrentene tilordnes i tråd med prinsippene i FSFIN § 16-29-4 første ledd, jf. § FSFIN § 16-29-4 annet ledd tredje punktum. Se pkt. 4.11.7.

Andelshavers andel av kostnader i boligselskap, jf. sktl. § 7-3 femte ledd bokstav b, skal fordeles på samme måte som gjeldsrenter, jf. FSFIN § 16-29-4 annet ledd siste punktum.

Inntekt av arbeid eller pensjon i utlandet skal likestilles med norsk inntekt ved fastsettingen av nettoinntekten som gjeldsrentene skal tilordnes etter, jf. FSFIN § 16-29-4 annet ledd fjerde punktum.

For ektefeller skal det ved beregningen av maksimalt kreditfradrag tas utgangspunkt i den gjeldsrentefordeling som ektefellene har lagt til grunn i sine skattemeldinger.

Mottatt konsernbidrag påvirker ikke den nettoinntekten som er grunnlag for fordelingen av gjeldsrenter mellom Norge og utlandet. (Mottatt konsernbidrag er ikke en inntektspost som tilordnes direkte etter FSFIN § 16-29-4 første ledd.)

Minstefradrag er aktuelt for inntektskategorien «annen utenlandsinntekt», se sktl. § 16-21 første ledd bokstav b. Minstefradraget skal tilordnes Norge eller utlandet forholdsmessig etter hvor den inntekt som gir grunnlag for minstefradraget, jf. sktl. § 6-31, er tilordnet, jf. FSFIN § 16-29-4 sjette ledd første punktum.

Ved tilordningen av minstefradraget skal inntekt av arbeid eller pensjon som oppebæres fra andre EØS-stater, likestilles med norsk inntekt. Dette gjelder likevel ikke hvis 90 % eller mer av den nevnte inntekten oppebæres fra én annen EØS-stat, jf. FSFIN § 16-29-4 sjette ledd annet punktum.

Personfradrag, jf. sktl. § 15-4, tilordnes utlandet eller Norge (ev. fordelt på inntektskategoriene) på grunnlag av hvor nettoinntekten etter fradrag for samtlige kostnader er tilordnet, jf. FSFIN § 16-29-4 syvende ledd første punktum.

Ved tilordningen skal inntekt av arbeid, pensjon eller virksomhet som skattyter oppebærer fra andre EØS-stater likestilles med norsk inntekt. Dette gjelder likevel ikke hvis 90 % eller mer av den nevnte inntekten oppebæres fra én annen EØS-stat, jf. FSFIN § 16-29-4 syvende ledd annet punktum.

Fradragsberettiget konsernbidrag skal i giverselskapet tilordnes Norge, så langt selskapet har nettoinntekt tilordnet Norge, etter at alle øvrige inntekter og kostnader er tilordnet. Avgitt konsernbidrag ut over dette tilordnes utlandet, fordelt på de aktuelle inntektskategoriene. Se FSFIN § 16-29-4 femte ledd.