5.2 Begrensning av tapsfradrag
5.2.1 Oppregulert inngangsverdi per 1. januar 1992
I de tilfellene inngangsverdien er oppregulert 1. januar 1992 (for aksjer ervervet før 1. januar 1989) etter overgangsreglene til
- regnskapsmessig egenkapital
- godkjent takst
vil skattyter ikke kunne kreve fradrag for den delen av et tap som skyldes oppreguleringen ut over kostpris eller skattemessig formuesverdi per 1. januar 1992, se sktl. § 20-2 annet ledd. Tapsbegrensningen gjelder for hver enkelt aksje, se HRD i Utv. 2003/235 (Rt. 2003/82) (Helgaas). Splitt eller spleis av aksjer vil ikke medføre at skattemessig gevinst eller tap som ellers ville foreligget forsvinner. Hvis aksjer som omfattes av tapsbegrensningsregelen er spleiset sammen med en annen aksje, skal tapsbegrensningsregelen fortsatt gjelde for den aksjen som har fått oppregulert inngangsverdi etter takst, se HRD i Utv. 2013/1207 (Rt. 2013/885) (A.L. Industrier).
Hvis bruk av regnskapsmessig egenkapital eller godkjent takst gir tap, og bruk av skattemessig formuesverdi eller historisk kostpris gir gevinst, settes gevinsten til null. Ervervskostnader inngår som en del av inngangsverdien, jf. sktl. § 10-32 annet ledd. Realisasjonskostnader reduserer utgangsverdien.
Skattyter kan kreve fradrag for hele tapet når inngangsverdien er satt til kostpris eller når oppregulert inngangsverdi er fastsatt med utgangspunkt i forholdsmessig andel av selskapets skattemessige formuesverdi den 1. januar 1992 (se nedenfor).
Eksempel
Aksjene i X AS er ervervet minst 3 år før 1. januar 1992, og har følgende verdier per aksje:
- historisk kostpris, kr 50
- takst per 1. januar 1992, kr 100
- skattemessig formuesverdi 1. januar 1992, kr 80
- positivt RISK-beløp for perioden 1. januar 1993 til 1. januar 2006 er kr 27.
Aksjene realiseres for kr 60.
(I eksempelet sees det bort fra ervervs- og realisasjonskostnader)
Gevinst-/tapsberegning basert på følgende inngangsverdier: | ||||
Historisk kostpris | Skattemessig formuesverdi per 1. jan. 1992 | Takst per 1. jan. 1992 | ||
Utgangsverdi | 60 | 60 | 60 | |
÷ | Inngangsverdi | 50 | 80 | 100 |
÷ | RISK (sum eiertid) | 27 | 27 | 27 |
= | Gevinst/tap (samtlige alternativ gir her tap) | -17 | -47 | -67 |
Det tapet som fremkommer ved bruk av takstverdien som inngangsverdi på aksjen skal ikke komme til fradrag, fordi det bare kan gis fradrag for tap i den utstrekning realisasjonsvederlaget (60) er lavere enn den høyeste av skattemessig formuesverdi (80) og historisk kostpris (50) tillagt RISK (27). I dette tilfellet kan det derfor kreves fradrag for et tap på 47. For personlig aksjonær blir tapet multiplisert med 1,44, se sktl. § 10-31 annet ledd annet punktum. Dette skjer ved skatteberegningen.
5.2.2 Tap ved gavesalg av aksjer
«Tap» som skyldes gaveelement ved gavesalg er ikke fradragsberettiget, se emnet «Tap». Selges en aksje mot et vederlag som tilsvarer den virkelige verdien (omsetningsverdien), anses aksjen for realisert. Dette gjelder selv om vederlaget er satt svært lavt eller til 0, jf. FIN 9. februar 1995 i Utv. 1995/474. Er vederlaget lavere enn omsetningsverdien (gavesalg) og er omsetningsverdien samtidig lavere enn inngangsverdien, eventuelt oppregulert til selskapets skattemessige formuesverdi (reelt tap), vil differansen mellom inngangsverdi og omsetningsverdi være fradragsberettiget. For personlig aksjonær blir tapet multiplisert med 1,44. Dette skjer ved skatteberegningen. Skattyter må kunne dokumentere at omsetningsverdien er lavere enn inngangsverdien, herunder oppregulert inngangsverdi.
Om et tilfelle ved salg av aksjer til antatt underpris som ikke inneholdt gavehensikt, se URD 21. januar 1998 (Indre Follo herredsrett) i Utv. 1998/707.