2.1 Begrepet
2.1.1 Generelt
Skatteloven bruker begrepet «annet immaterielt driftsmiddel enn forretningsverdi», se sktl. § 6-10 tredje ledd. Det foreligger imidlertid ikke noen nærmere skattemessig definisjon av begrepet «immaterielt driftsmiddel». I Ot.prp. nr. 35 (1990-91) på side 116-117 er det lagt til grunn at begrepet «immaterielle driftsmidler» skal ha vid rekkevidde og omfatte en meget uensartet gruppe formuesobjekter. Det nærmere innholdet av begrepet må fastsettes ut fra alminnelige prinsipper for lovtolkning.
Innholdet i tilgrensende begreper på andre rettsområder kan være tolkningsmomenter. I regnskapsretten brukes begrepet «immaterielle eiendeler», se bl.a. rl. § 6-2 første ledd A I. Begrepet er nærmere definert i «Norsk RegnskapsStandard 19» (desember 2012) om immaterielle eiendeler. Regnskapsstandarden vil være et viktig tolkningsmoment ved anvendelse av sktl. § 6-10 tredje ledd. Dersom det i samsvar med regnskapsstandarden foreligger en immateriell eiendel og denne benyttes i inntektsgivende aktivitet, kan det som utgangspunkt legges til grunn at det foreligger et «immaterielt driftsmiddel» i skattemessig forstand, jf. sktl. § 6-10 tredje ledd.
Fra pkt. 2.1.1 i Regnskapsstandarden gjengis
«Immaterielle eiendeler er ikke-pengeposter uten fysisk substans som foretaket benytter i tilvirkning eller salg av varer og tjenester, ved utleie til andre foretak, eller for administrative formål, og som:
a) er identifiserbare og
b) kontrolleres av foretaket slik at de representerer fremtidige økonomiske fordeler som forventes å tilflyte foretaket.»
Standarden gjengir videre eksempler på «immaterielle eiendeler» som etter omstendighetene kan falle innenfor definisjonen av immaterielle eiendeler (ikke forretningsverdi). Nedenfor gjengis utdrag fra standarden
«Eksempler på immaterielle eiendeler som kan falle innenfor denne definisjonen er:
a) varemerker
b) forretningsnavn (trademarks)
c) utgiverrettigheter
d) edb programvare
e) lisenser
f) kopieringsretter (copy-rights)
g) patenter
h) franchiserettigheter
i) driftsrettigheter og konsesjoner
j) modeller, prototyper, resepter, formler etc.
Edb-programvare som utgjør en integrert del av fysisk driftsmiddel anses som en del av det fysiske driftsmidlet dersom dette utgjør den mest sentrale bestanddelen. Operativsystemer og styringssystemer er eksempler på slike. Øvrig edb-programvare behandles som immateriell eiendel.
Identifiserbar
Definisjonen krever at en immateriell eiendel skal være identifiserbar slik at den kan skilles fra goodwill. Goodwill, i økonomisk forstand, er fremtidige økonomiske fordeler knyttet til immaterielle verdier eller samvirkingen mellom identifiserbare eiendeler og immaterielle verdier.»
«En immateriell eiendel er utskillbar dersom foretaket kan selge, leie ut eller på annen måte overføre de fremtidige økonomiske fordelene knyttet til eiendelen. Dersom en immateriell verdi er utskillbar vil den alltid være identifiserbar. En immateriell eiendel kan imidlertid være identifiserbar selv om den ikke er utskillbar.»
Kontroll
«Et foretak kontrollerer en eiendel dersom det kan sikre at de fremtidige økonomiske fordelene knyttet til eiendelen tilflyter foretaket og kan hindre at andre får tilgang til disse fordelene. Kontroll kan være sikret gjennom juridisk beskyttelse, men juridisk beskyttelse er ikke en nødvendig forutsetning for kontroll.»
2.1.2 Nærmere om kravet til identifiserbarhet
En immateriell eiendel kan være identifiserbar selv om den ikke kan omsettes særskilt. Konsesjoner anses for eksempel som identifiserbare eiendeler selv om de i prinsippet ikke kan overdras. Anleggs- og områdekonsesjon etter lov 29. juni 1990 nr. 50 om produksjon, omforming, overføring, omsetning, fordeling og bruk av energi m.m. (energiloven) kan for eksempel ikke overdras verken separat eller ved salg av anleggene. Siden kjøper av anleggene i praksis får ny anleggs- og områdekonsesjon på samme vilkår som selger hadde, innebærer dette reelt sett at rettigheten er utskillbar og identifiserbar i relasjon til sktl. § 6-10 tredje ledd, se HRD i Utv. 2008/811 (Rt. 2008/343) (Hafslund Nett AS), referert under pkt. 4.1.2. Også en franchiserettighet eller agenturrett kan være et identifiserbart immaterielt driftsmiddel etter sktl. § 6-10 tredje ledd.
2.1.3 Nærmere om kravet til kontrollerbarhet
For at det skal foreligge et immaterielt driftsmiddel må skattyter ha kontroll over inntektene fra driftsmidlet. Det er likevel ikke noe krav at det immaterielle driftsmidlet er rettsbeskyttet. Dersom det immaterielle driftsmidlet ikke er rettslig beskyttet, for eksempel en opparbeidet kundekrets, vil skattyter normalt ikke ha tilstrekkelig kontroll i forhold til regnskapsrettens regler. Tilsvarende vil gjelde i forhold til hva som skatterettslig er et immaterielt driftsmiddel, jf. sktl. § 6-10 tredje ledd, se HRD i Utv. 2007/1631 (Rt. 2007/1543) (Scansales). Skattyter kan ha rettslig beskyttelse dersom vedkommende etter avtale har enerett til salg eller levering i et bestemt geografisk område. I slike tilfeller vil normalt også retten til provisjon for alle salg i området være vernet gjennom avtalen. Således kan for eksempel en agenturrettighet ha selvstendig verdi under skattyters kontroll på linje med andre rettigheter, som for eksempel en franchiserettighet eller krav på husleie. Tilsvarende kan en områdekonsesjon hvor skattyter er gitt enerett til å levere elektrisk energi til sluttbrukerne i et bestemt geografisk område anses å gi vedkommende tilstrekkelig kontroll over inntektsstrømmene fra kundene, se HRD i Utv. 2008/811 (Rt. 2008/343) (Hafslund Nett AS).