5.4 Forbedring/endring, påkostninger som trer i stedet for vedlikehold

Var det nødvendig å reparere eller vedlikeholde den delen av formuesobjektet som påkostningsarbeidet utføres på, har skattyteren krav på fradrag for hva det ville ha kostet å utføre reparasjonen eller vedlikeholdet (tenkt vedlikehold). Dette gjelder både hvor påkostningene består i forbedringer og hvor det gjelder endringsarbeider. Fradrag for tenkt vedlikehold gis bare for

faktisk påløpte kostnader til forbedringen/endringen begrenset oppad til det beløpet som tenkt vedlikehold ville kostet
kostnader begrenset oppad til tenkte vedlikeholdskostnader innen samme standard som tidligere (lav, middels, høy)
kostnader til endring som etter sin karakter virkelig erstatter vedlikehold, og der preg av investering eller nyanskaffelse heller ikke blir det dominerende

Ved vurderingen av om endringen får karakter av investering eller nyanskaffelse må det ses hen til fysisk-tekniske, økonomiske og funksjonelle forhold. Det betyr først og fremst at fradrag for kostnader til tenkt vedlikehold faller bort dersom gjenstandens funksjonelle egenskaper ikke er opprettholdt etter at forbedringen/endringen er gjennomført. Se HRD i Utv. 2016/1471 (HR-2016-01801-A) (Norrøna Eiendom AS). (Et bygg bestående av lager i kjeller, butikker i første etasje og kafé og selskapslokaler i annen etasje, ble renovert og bygget om, slik at det kunne brukes som klesbutikk for to nye leietakere. Flere innervegger ble ikke satt opp igjen. Storkjøkkenet i annen etasje ble ikke erstattet med nytt kjøkken og det elektriske anlegget ble tilpasset endret bruk. Fasaden ble bygget om, slik at yttervegger og vinduer i første etasje ble flyttet én meter ut og inngangsløsningen ble endret. Høyesterett opprettholdt skatteklagenemndas vedtak, som nektet fradrag for kostnader til rivning av storkjøkken og innervegger og reduserte fradrag for fasade og elektrisk anlegg fra 100 til 75 prosent.) Med funksjonelle egenskaper menes i denne sammenheng de spesialiserte fysiske og tekniske funksjoner til den aktuelle gjenstanden eller del av gjenstanden. Om renoveringsarbeidet også innebærer at gjenstanden skal benyttes i en annen virksomhet enn før renoveringen, er ikke avgjørende. Kriteriet vil derfor først og fremst ha betydning i tilfeller hvor spesielle egenskaper har blitt innført eller fjernet, som f.eks. fjerning av kjøkken eller bad. En ombygging av lokaler fra kafé og lager til butikklokaler vil i seg selv f.eks. ikke anses som opphør av funksjonelle egenskaper (jf. Norrønadommen).

Eksempel

Prisen for å pusse opp et bad med samme standard som badet hadde fra før er vurdert å koste kr 300 000. Dersom man i stedet velger en oppussing med høyere standard som koster kr 400 000, gis det fradrag for kr 300 000 som tenkt vedlikehold. Det overskytende må aktiveres som påkostning. Hvis det er klart at renoveringen utføres før det er naturlig ut fra et normalt vedlikeholdsintervall, reduseres fradraget forholdsmessig.

Hvis badet samtidig også flyttes fra et rom i huset til et annet, gis ikke fradrag for merkostnadene forbundet med selve flyttingen, for eksempel ved å bygge om rommet til bad og ved å endre røropplegget. Derimot gis fradrag for tenkt vedlikehold som uansett måtte vært utført på det gamle badet. Det gis dermed fradrag for kr 300 000. Kostnader til flytting og standardheving må aktiveres på vanlig måte som økning av bygningens kostpris.

Hvis eksemplet endres slik at badet rives uten at det bygges opp igjen, vil kravet om at de funksjonelle egenskapene ved gjenstanden må være opprettholdt etter renoveringen innebære at man ikke får fradrag for tenkt vedlikehold. Faktiske rivingskostnader må i stedet aktiveres som økt kostpris på bygningen. Kostnader til å bygge et annet rom der badet tidligere lå kan dermed heller ikke fradragsføres som tenkt vedlikehold, men må også aktiveres som økt kostpris på bygningen. Dersom fjerningen av badet også innebærer at f.eks. det elektriske anlegget må bygges om som tilpasning til de nye funksjonene i bygningen, kan heller ikke disse delene av renoveringskostnadene anses som tenkt vedlikehold. Inngår fjerningen av badet i et større renoveringsarbeid som har karakter av vedlikehold, må kostnadene til fornying av det elektriske anlegget sammenholdes med de øvrige renoveringsarbeidene, og klassifiseres i tråd med dette.

Som et annet eksempel på fradrag for tenkt vedlikehold knyttet til endringsarbeider kan nevnes utskifting av vedovn til pelletsovn eller varmepumpe. Dette anses som påkostning, men det kan gis fradrag for vedlikehold dersom det er nødvendig å skifte ut eller reparere vedovnen. Fradraget begrenses til det beløp det ville ha kostet å skifte ut vedovnen. Tilsvarende gjelder hvor det er brukt bedre eller dyrere materialer enn opprinnelig, for eksempel dersom det er brukt glasert takstein istedenfor sementstein. Dersom endringsarbeidet gjelder utskifting av utslitte deler som også anses som utidsmessige, vil endringen i sin helhet kunne anses som vedlikehold. Som eksempel nevnes en utslitt oljefyr som byttes ut med varmepumpe eller annen ordinær fyringskilde. Årsaken til at utskifting av vedovn og oljefyr behandles forskjellig, er at vedovn fortsatt anses som en ordinær fyringskilde, mens oljefyr anses for å være utdatert.

Legges det ny type kledning, f.eks. plast/stålpanel, utenpå hus av tre, må det vurderes om vedlikehold var nødvendig, og om det nødvendige var maling eller eventuelt utskifting av den tidligere trekledningen. Denne vurderingen må skje i hvert enkelt tilfelle. Dersom trekledningen ikke er av eldre dato, må det være skattyteren som eventuelt skal sannsynliggjøre at det var nødvendig å skifte den ut.

Skiftes et koblet vindu (middels standard tidligere) med et vindu med to lags isolerglass (middels standard i dag), gis det fradrag fullt ut for disse kostnader når det var nødvendig å skifte ut vinduet. Skiftes det derimot ut med et vindu med tre-lags glass (høy standard i dag), må fradraget begrenses til hva det ville koste å skifte ut vinduet med to-lags glass. De resterende kostnader anses som en forbedring som må tillegges formuesobjektets kostpris (aktiveres).