Ovenfor under punkt 23.1 har vi beskrevet nærmere den praktiske bruken av foreldelsesreglene i bestemmelsens første og andre ledd. Det er den skattemeldingsperioden hvor kompensasjonsbeløpet skal tidfestes i de forskjellige situasjonene som er utgangspunktet ved beregningen av foreldelsesfristene i bestemmelsens første og andre ledd, jf. bestemmelsens tredje ledd. Utgangspunktene for tidfestingen er nærmere omtalt under punkt 23.7.3 og stikkordet «Bokføringstidspunktet».

Skattedirektoratet har på forespørsler vurdert foreldelsesspørsmålet for oppføringskostnader til private barnehager (ikke familiebarnehager, fordi de vil aldri ha rett til kompensasjon for noen form for oppføringskostnader, se nedenfor under stikkordet Familiebarnehager). En barnehage faller ikke inn under kompensasjonsloven før den rent faktisk er godkjent som barnehage, jf. nærmere nedenfor om barnehager etter kompensasjonsloven § 2 første ledd bokstav d og c (rettskravstilfellene). Følgelig har vi lagt til grunn at foreldelsesfristen etter bestemmelsene i kompensasjonsloven § 10 tredje ledd, jf. § 6 fjerde ledd (nå annet ledd), først begynner å løpe fra det tidspunkt de materielle vilkår for kompensasjon er oppfylt, dvs. fra det tidspunkt barnehagen rent faktisk er godkjent.

Når en utbygger etter avtale med kommunen må oppføre og overdra en offentlig vei vederlagsfritt til kommunen, blir det også et spørsmål om justeringsretten og foreldelsen av denne på kommunens hånd etter kompensasjonsloven § 10 tredje ledd og § 6 annet ledd. Det er altså når justeringsbeløpet er eller skulle ha vært registrert i regnskapssystemet etter regnskapsbestemmelsene som følger av lov 25. september 1992 nr. 107 om kommuner og fylkeskommuner (kommuneloven) som er utgangspunktet for foreldelsesfristens start. Kommuneloven § 48 nr. 2 lyder slik: «Årsregnskapet skal omfatte alle økonomiske midler som disponeres for året, og anvendelsen av midlene. Alle kjente utgifter og inntekter i året skal tas med i årsregnskapet for vedkommende år, enten de er betalt eller ikke når årsregnskapet avsluttes. Årsregnskapet skal føres i overensstemmelse med god kommunal regnskapsskikk». Fra 1. januar 2011 viser også forskrift om årsregnskap og årsberetning (for kommuner og fylkeskommuner) § 2 til at bokføring skal foretas i tråd med lov 19. november 2004 nr. 73 om bokføring (bokføringsloven) § 3 til § 14. Det følger av bokføringsloven § 7 at alle opplysninger som er nødvendige for å kunne utarbeide spesifikasjoner av pliktig regnskapsføring og pliktig regnskapsrapportering skal bokføres. Pliktig regnskapsrapportering fra en kommune omfatter bl.a. regnskapsrapportering fastsatt med hjemmel i lov om kompensasjon av merverdiavgift for kommuner, fylkeskommuner mv. § 6. Det er således slik at en kommune, på samme måte som for private virksomheter, skal bokføre utgifter og inntekter mv. gjennom året. Dette gjelder også når det dreier seg om fast eiendom og selv om det skjer i form av vederlagsfri overtakelse (tilskudd/gave). Kommunen skal føre anskaffelseskostnaden inklusiv kompensasjonsberettiget merverdiavgift (dette vil være overdragers anskaffelseskost på veien når det gjelder vederlagsfri overdragelse). Anlegget blir altså balanseført inklusiv merverdiavgift og kreditert resultatregnskapet inklusiv merverdiavgift (konto gave/tilskudd ved vederlagsfri overføring). Når årlig justeringsrett (1/10 av merverdiavgiftskostnaden) kan gjøres gjeldende på 6. periode (justeringsreglene sier at justeringsperioden er 10 år, hvor anskaffelsesåret for første eier regnes som det første året, og at kravene på justering fremsettes fortløpende på 6. periode for hvert av disse 10 årene, jf. kompensasjonsforskriften § 6 tredje ledd første og annet punktum og fjerde ledd), må kommunen balanseføre merverdiavgiften (1/10) som en fordring på Skatteetaten og som en inntekt (gave/tilskudd) i resultatregnskapet. Justeringsbeløpet skal altså bokføres på 6. periode. Før dette tidspunkt skal det ikke bokføres merverdiavgift, bare selve anskaffelsen. Foreldelsesfristen for det årlige justeringsbeløpet begynner å løpe fra 6. periode og foreldelsesfristen for kommuner er sammenfallende med fristen for å sende kompensasjonsmelding for neste periode, dvs. fristen for å sende inn kompensasjonsmelding 1. periode påfølgende år, jf. kompensasjonsloven § 10 annet ledd. Derved er det likhet mellom foreldelse av kompensasjonskrav i form av justering og øvrige tilfeller. Kompensasjonsloven har ingen særregler om foreldelse av justeringskrav i forhold til andre kompensasjonskrav.

Den justeringsretten som kommunen her kan påberope seg må også dokumenteres, jf. merverdiavgiftsforskriften § 9-3-5 som fastslår at justeringsretten skal dokumenteres med en oppstilling over kapitalvaren. Om virkningen i forhold til foreldelsesreglene av forsinket utarbeidelse fra overdrager av slik oppstilling, har Skattedirektoratet uttalt følgende i en klageavgjørelse av 28. oktober 2015:

«Etter kompensasjonsloven § 10, jf. § 6 fjerde ledd [nå annet ledd] er utgangspunktet for foreldelsesfristens start når kommunen her kunne bokføre det justeringsbeløpet man hadde krav på for året 2011. Kommuner skal iht. forskrift 15. desember 2000 nr. 1424 om årsregnskap og årsberetning for kommuner og fylkeskommuner § 2 bokføre, spesifisere, dokumentere og oppbevare regnskapsopplysninger etter reglene i bokføringsloven §§ 3-14 og bokføringsforskriften kapitlene 2 til 7. Det følger av bokføringsloven § 10 at bokførte opplysninger skal være dokumentert med et korrekt og fullstendig innhold som viser de bokførte opplysningenes berettigelse. Utgangspunktet er derfor at det må foreligge dokumentasjon som underbygger posteringen, i dette tilfellet justeringsbeløp for merverdiavgift.

Etter kompensasjonsforskriften § 6 tredje ledd siste punktum gjelder også bestemmelsene om overføring av rett og plikt til å justere, herunder dokumentasjon mv., i merverdiavgiftsforskriften så langt de passer.

I merverdiavgiftsforskriften § 9-3-5 er det stilt nærmere krav til dokumentasjon i forbindelse med overføring av justeringsrett. Det skal foreligge en skriftlig underskrevet oppstilling fra overdrageren som bl.a. viser total merverdiavgift og resterende justeringsbeløp. Denne oppstillingen skal dermed vise kommunens justeringsrett ved kjøp av fast eiendom (en uttrykkelig avtale om justeringsretten kreves ikke).

Det innebærer at dersom slik oppstilling ikke foreligger, så kan kommunen heller ikke dokumentere og bokføre et årlig justeringsbeløp, se bokføringslovens § 10 første ledd hvor det heter at bokførte opplysninger skal være dokumentert. Bokføring av justeringsbeløp kan først skje når kjøper kan dokumentere justeringsbeløpet i samsvar med merverdiavgiftsforskriften § 9-3-5, dvs. når selger har utarbeidet nevnte oppstilling. Foreldelsesfristen begynner derved å løpe først fra når oppstillingen er utarbeidet fra selgers side, som er 6. periode 2012. Så vidt vi forstår ble kravet om justering (for året 2011) sendt inn på samme perioden.»

Hadde oppstillingen i eksemplet ovenfor blitt utarbeidet 4. periode 2012, ville den perioden vært utgangspunktet for foreldelsesfristens start, dvs. at kommunen måtte ha sendt inn kravet på justering for året 2011 senest på oppgaven for 5. periode 2012.

For en gjennomgang av spørsmålene om kompensasjon for forskjellige boligtilfeller og foreldelse, viser vi til F 7. juni 2010 og F 16. februar 2012. Sistnevnte fellesskriv innebærer en endring ift. fellesskrivet av 7. juni 2010 når det gjelder foreldelse.

Etter kompensasjonsloven § 10 fjerde ledd avbrytes foreldelse kun etter innsending av skattemelding for merverdiavgiftskompensasjon etter bestemmelsene i skatteforvaltningsloven. Reglene i § 10 om når krav for en periode senest må sendes inn på en kompensasjonsmelding for at det ikke skal bli foreldet, er uttømmende. Borgarting lagmannsrett la dette til grunn i dom 8. juni 2023. Dommen ble påanket, men ved Høyesteretts beslutning 20. november 2023 ble anken ikke tillatt fremmet.

Korrigert melding  I F 4. februar 2011 har Skattedirektoratet på generelt grunnlag fastslått at en såkalt korreksjonsoppgave (korrigert melding fra 1. januar 2017) aldri har fristavbrytende virkning. Kompensasjonsloven har ett regelsett for innsendelsen av hovedoppgavene (krav om utbetaling av kompensasjon, nå skattemelding) og ett for korreksjonsoppgavene (reduksjon av tidligere innsendt krav). For den som vil redusere sitt tidligere innsendte krav, er det ikke behov for fristregler eller de samme formkravene som gjelder for hovedmeldingen. Dersom en skulle godta at en korreksjonsmelding kunne avbryte foreldelsesfristen i § 10, ville det derfor i praksis sette til side reglene om når man kan sende inn krav for hvilke perioder, og kravet om revisorattest, jf. skatteforvaltningsforskriften §§ 8-7-1 og 8-7-2 og kompensasjonsloven § 9 samt skatteforvaltningsloven § 8-7 annet punktum. I uttalelse fra Sivilombudet 15. mars 2022 i sak 2021/3244-2022/1372, legges det også til grunn at skattemelding ikke kunne anses å ha blitt levert på korrekt måte da virksomhetene valgte å levere skjemaene som «korrigert melding» istedenfor som «hovedmelding». Det kan også vises til uttalelse fra Sivilombudet 22. oktober 2012 i sak 2012/439.

Motregning  For at motregningsretten ikke skal gå tapt for en foreldet fordring, kreves det etter foreldelsesloven § 26 bokstav b at det krav som det motregnes mot (hovedkravet), springer ut av samme rettsforhold som den foreldede fordring og er oppstått før denne fordring (motfordringen) ble foreldet. Dersom eksempelvis en kommune uriktig har krevd kompensasjon for et forhold, men at det i stedet forelå alminnelig fradragsrett, betyr det at kommunens krav på fradrag for inngående avgift ikke må være foreldet på tidspunktet for når statens krav på tilbakebetaling av uriktig utbetalt kompensasjon anses for å ha oppstått, for at det skal kunne motregnes. Et krav om fradrag for inngående avgift er etablert allerede gjennom at merverdiavgiftsloven regulerer når fradrag kan/skal kreves sammenholdt med plikten til å sende inn omsetningsoppgaver termin for termin. Kravet på fradrag oppstår altså når det kan/skal kreves fradrag etter regelverket, dvs. terminen for fakturaen på inngående avgift, jf. fakturaprinsippet. Derfor er avgiftsmyndighetenes standpunkt som kjent at fradrag på inngående avgift foreldes tre år (den alminnelige foreldelsesfrist) etter at fradraget etter regelverket kunne/skulle vært fremmet på mva-meldingen. Inntil uriktig utbetalt kompensasjon er fastslått gjennom vedtak av avgiftsmyndighetene, er det ikke etablert noe grunnlag for tilbakebetalingskrav fra staten. Etter skatteforvaltningsloven §§ 12-1 og 12-6 har staten 5 år på seg fra tidspunktet for den uriktige utbetalingen av kompensasjonen. Alternativt kan grunnlaget for tilbakebetalingskravet fra staten etableres gjennom egen korrigert melding (også i et slikt tilfelle er det forutsatt i Prop. 1 LS (2016-2017) punkt 19.3.8 om skattebetalingsloven § 10-53 at slik tilbakebetaling alltid vil skje etter vedtak). Altså er det inntil ett av disse alternativ skjer, ikke oppstått noe krav på tilbakebetaling av utbetalt kompensasjon. Dersom det er gått mer enn 3 år fra fradrag for inngående avgift skulle/kunne vært innberettet inntil avgiftsmyndighetenes vedtak om tilbakebetaling av utbetalt kompensasjon blir truffet, vil således kravet på fradrag (motkravet) ikke kunne motregnes mot statens krav på tilbakebetaling av utbetalt kompensasjon (hovedkravet). I tråd med formålene bak den alminnelige foreldelsesfristen på 3 år, skal ikke avgiftsmyndighetene når det treffes vedtak om tilbakebetaling av uriktig utbetalt kompensasjon, bli møtt med motkrav som har oppstått mer enn 3 år før vedtaket om tilbakebetaling treffes. På samme måte vil eksempelvis statens krav oppstått gjennom vedtak om etterberegning av kommunens manglende beregning av merverdiavgift ved kjøp av fjernleverbare tjenester, jf. merverdiavgiftsloven §§ 3-30 og 11-3 (hovedkravet) kunne være oppstått etter at kravet på kompensasjon (motkravet) er foreldet, jf. foreldelsesfristen i kompensasjonsloven § 10 andre ledd, jf. foreldelsesloven § 26 bokstav b, slik at motregningsadgangen også her vil være tapt.