8-2.3 § 8-2 første ledd første punktum – Fradragsrett for anskaffelser delvis til bruk i registrert virksomhet
Bestemmelsen i § 8-2 første ledd regulerer fradragsretten for fellesanskaffelser.
Når foreligger en fellesanskaffelse? Når foreligger en fellesanskaffelse som gir delvis rett til fradrag for inngående merverdiavgift?
En fellesanskaffelse skal etter ordlyden i § 8-2 første ledd være «til bruk både i den registrerte virksomheten og til andre formål». Tidligere lov § 23 brukte uttrykket «til bruk under ett».
Rettspraksis de senere årene gir en del eksempler på når det foreligger en fellesanskaffelse. Aktuelle dommer er tidligere gjennomgått under M-8-1.4 foran med særlig fokus på relevanskravet, men vil i det følgende bli kort referert for å gi konkrete eksempler på hva som kan anses som en fellesanskaffelse.
Før Hunsbedtdommen, Rt. 2003 s. 1921, la avgiftsmyndighetene til grunn at det ikke var tale om en fellesanskaffelse i merverdiavgiftslovens forstand dersom den faktiske bruken av anskaffelsen i avgiftspliktig virksomhet kun var Sekundærbrukssynspunktet avledet/sekundær, eller en refleks av bruken i unntatt virksomhet. I Hunsbedtsaken ble det gitt fullt fradrag for inngående avgift på en Rallycrossbil rallycrossbil som ble benyttet både til ikke-avgiftspliktig rallycrosskjøring og avgiftspliktig reklamevirksomhet (den unntatte omsetningen utgjorde under 5 % av samlet omsetning). Avgiftsmyndighetene gjorde gjeldende at bilen Primærbrukssynspunktet primært var til bruk i ikke-avgiftspliktig virksomhet, og nektet fradrag, men Høyesterett slo fast at en slik tolkning og praktisering av brukskriteriet var i strid med lovens ordlyd.
I Porthusetdommen, Rt. 2005 s. 951, var spørsmålet om Hotellrom hotellrom for overnatting delvis var til bruk i den avgiftspliktige virksomheten som foregikk på rommet (pay-TV, minibar). Avgiftsmyndighetene nektet fradrag under henvisning til at bruken av hotellrommet i den avgiftspliktige delen av virksomheten var Bruken for løs og tilfeldig for løs og tilfeldig. Høyesterett avviste statens rettsoppfatning.
Faktisk bruk avgjørende På bakgrunn av premissene i Hunsbedt- og Porthusetdommene, kan det konstateres at den faktiske bruken av henholdsvis rallycrossbilen og hotellrommene var avgjørende for Høyesterett ved vurderingen av om anskaffelsene utgjorde fellesanskaffelser. Skattedirektoratet sluttet i F 26. september 2005 at «til bruk» i merverdiavgiftslovens forstand etter dette betyr «til faktisk bruk». Det ble i denne forbindelse uttalt at en tilknytning av utelukkende «økonomisk karakter» ikke var tilstrekkelig for fradragsrett.
Bowling- og biljardutstyr etc. I Bowlingdommen, Rt. 2008 s. 932, ble det anført at varer og tjenester som var anskaffet til direkte, faktisk bruk i den avgiftsunntatte bowling- og biljardvirksomheten, måtte kunne anses som fellesanskaffelser og dermed gi rett til forholdsmessig fradrag for inngående merverdiavgift. Det var uomtvistet at det forelå fullt fradrag for anskaffelser som utelukkende var til bruk i serveringsvirksomheten og forholdsmessig fradrag for inngående avgift på anskaffelser som både var til bruk i serverings- og bowling-/biljardvirksomheten (for eksempel utgifter til vedlikehold og renhold av fellesareal og inventar i fellesareal). Høyesterett kom til at verken bowlingkuler/kjegler, duk til biljardbord eller tjenester som gjaldt vedlikehold og reparasjon av bowlinganlegget var til delvis bruk i den avgiftspliktige serveringsvirksomheten. Selskapets anførsel om at bowlingkuler etc. måtte anses som fellesanskaffelser fordi bowlingaktiviteten økte omsetningen av serveringstjenester, ble avvist av Høyesterett.
Det er en nedre terskel for når en anskaffelse kan anses som en fellesanskaffelse, slik at det må sees bort fra ubetydelig, bagatellmessig bruk, se Rt-2014-1281 (Byggmesterdommen), og Borgarting lagmannsretts dom av 30. september 2019 (Norsk Rikstoto).
Borgarting lagmannsretts dom av 9. november 2021 – LB-2021-53860 – Lienveien 11 AS
Saken gjaldt et eiendomsselskap som drev med frivillig registrert utleievirksomhet og avgiftsunntatt virksomhet med salg av fast eiendom. Selskapet hadde i perioden 2012-2015 pådratt seg kostnader knyttet til rehabilitering og ombygging av en hotelleiendom. I tillegg til å leie ut hotellokaler til et hotelldriftsselskap har selskapet bygget om hotellrom til leiligheter og solgt disse til private kjøpere. Etter at leilighetene ble solgt, opphørte utleien til hotelldriftsselskapet.
Spørsmålet var om eiendomsselskapet hadde full eller delvis fradragsrett for inngående merverdiavgift på kostnader knyttet til rehabilitering og ombygging, nærmere bestemt om kostnadene hadde tilstrekkelig tilknytning til selskapet avgiftspliktige utleievirksomhet, sett i forhold til selskapets avgiftsunntatte salgsvirksomhet.
Lagmannsretten tok utgangspunkt i tilknytningskravet som er oppstilt i Rt.2012 s.432 (Elkjøpdommen) avsnitt 43 og Rt-2021-2025-A («Staten II») avsnitt 46 og 47, og foretok en vurdering ut fra forholdene på anskaffelsestidspunktet. Saken lå slik an at anskaffelsene ble vurdert under ett, selv om anskaffelsene ble foretatt suksessivt over en treårsperiode.
Lagmannsretten kom til at formålet med ombygging og oppussing var å gjennomføre salg av leilighetene og at det ikke forelå tilstrekkelig tilknytning til den avgiftspliktige utleievirksomheten. Den begrensede utleien som fant sted etter etablering av salgsformålet var en bedriftsøkonomisk disponering foretatt i påvente av salg, og utleien var ikke ansett som tilstrekkelig til å etablere en tilstrekkelig naturlig og nær tilknytning mellom ombyggingen og den avgiftspliktige virksomheten.
Fellesanskaffelse Lagmannsretten kom videre til at det heller ikke var grunnlag for delvis fradragsrett i medhold av merverdiavgiftsloven § 8-2 siden anskaffelsene ikke kunne anses som fellesanskaffelser, dvs. anskaffelser hvor formålet har vært til bruk i både avgiftsunntatt og avgiftspliktig omsetning. Det vises til at formålet med ombyggingen var salg av fast eiendom, mens utleien kun var en midlertid løsning inntil salgsformålet var realisert. Utleieinntektene representerer kun en bedriftsøkonomisk tilknytning som ikke er tilstrekkelig til å medføre fradragsrett. Lagmannsretten viser også til uttalelsen om sporadisk og bagatellmessig bruk i Byggmester-dommen, samt systembetraktninger knyttet til sammenheng mellom fradragsretten og justeringsreglene som tilsier et krav om samtidig bruk for anvendelse av fordelingsregelen i § 8-2. Suksessiv bruk – først til bruk i avgiftspliktig virksomhet, deretter bruk i avgiftsunntatt virksomhet – reguleres av justeringsreglene i merverdiavgiftsloven kapittel 9. Selskapets anke til Høyesterett over lagmannsrettens avgjørelse av fradragsspørsmålet ble nektet fremmet.
Borgarting lagmannsretts dom av 30. september 2019 (Stiftelsen Norsk Rikstoto)
Saken gjaldt spørsmål om kostnader til TV-kanalen Rikstoto Direkte var fellesanskaffelser, nærmere bestemt om anskaffelsene – i tillegg til å være til bruk i fellesregistreringens avgiftspliktige TV-virksomhet – også var til bruk i fellesregistreringens avgiftsunntatte spillvirksomhet. Uenigheten i saken dreide seg om hvorvidt bruken i den avgiftsunntatte virksomheten var så "ubetydelig"/"bagatellmessig" at den kunne ses bort fra, slik at kostnadene av den grunn ikke var fellesanskaffelser, jf. Rt-2014-1281-A Byggmester avsnitt 55-72. Selv om bruken i den avgiftsunntatte virksomheten var av lite omfang sammenlignet med bruken i avgiftspliktig virksomhet, la lagmannsretten – i likhet med staten – blant annet vekt på at bruken fremsto som permanent og planmessig, og ikke sporadisk og perifer. Lagmannsretten kom derfor til at kostnadene til TV-kanalen Rikstoto Direkte var fellesanskaffelser. Samtidig var fellesregistreringens avgiftspliktige omsetning under fem prosent, og følgelig forelå det ingen fradragsrett for fellesanskaffelsene, jf. mval. § 8-2 tredje ledd. Partene var enige om at § 8-2 tredje ledd kommer til anvendelse selv om den avgiftsunntatte (faktiske) bruken har lite omfang.
Agder lagmannsretts dom av 5. mars 2018 (Eventyrgården AS) (LA-2017-114740)
Dommen gjelder utleie av lokale som er til bruk i avgiftsunntatt treningsvirksomhet. Et spørsmål i saken er hvor stor del av utleiearealet som kan anses også å ha vært til bruk i avgiftspliktig virksomhet. Lagmannsretten presiserer at ikke enhver faktisk bruk – uansett hvor sjelden, tilfeldig eller ubetydelig den er – vil være tilstrekkelig for å konkludere med at det foreligger fradragsrett for inngående avgift. I den konkrete vurdering ble det bla. lagt til grunn at areal som ble benyttet til egenreklame ikke kunne anses som innsatsfaktor med tilstrekkelig tilknytning til avgiftspliktig virksomhet, og således ikke inngå i "myldreareal". Videre at deler av påberopt bruk til avgiftspliktig virksomhet - eksempelvis adkomst til nødutganger, bruk av garderober som prøverom - er for ubetydelig til at den kan begrunne fradragsrett. Lagmannsretten presiserte også at fellesareal ikke er å anse som utleid areal i relasjon til merverdiavgiftsloven § 2-3, og derfor ikke er omfattet av en frivillig registrering selv om de brukes helt eller delvis av en registrert virksomhet. Dette gjelder andre arealer enn de som er særskilt utleid (leietakers egne lokaler med eksklusiv bruksrett), men som både avgiftspliktige leietakere og ikke-avgiftspliktige leietakere har rett til å benytte.
Et lignende saksforhold er tema i Skatteklagenemndas vedtak av 12. juni 2019 (NS 56/2019), men hvor den aktuelle reklameeksponering ikke bestod av egenreklame, men omsatt reklame for andre varer/tjenester, og som etter en konkret vurdering – både av faktisk eksponering og omsetning - ble funnet å ha et for beskjedent omfang til å kunne klassifisere arealet som "myldrearel". I Skatteklagenemndas vedtak av 9. september 2020 – NS 107/2020 – er det lagt til grunn at det ikke er fradragsrett for avgift knyttet til fellesareal som naturlig må henføres til tomme/ledige lokaler, dvs. lokaler uten identifisert og avklart bruk, jf. HR-2017-1948-A (SPG Ole Deviks Vei AS), se kap. 8-1.4.1.
Gulating lagmannsretts dom av 14. juni 2010 (Victoria Hotell AS)
Saken gjaldt spørsmål om forholdsmessig fradrag for inngående merverdiavgift for et selskap som drev hotellvirksomhet, herunder også restaurantvirksomhet. Det var enighet om at de aktuelle anskaffelsene var å anse som fellesanskaffelser i henhold til merverdiavgiftsloven § 23 (nå § 8-2), og at anskaffelsene utelukkende var til bruk i virksomheten på hotellrommene. Selskapet fikk ikke medhold i at det forholdsmessige fradraget skulle vært beregnet i forhold til den totale avgiftspliktige omsetningen, inklusive restaurantvirksomheten.
Anken til Høyesterett ble avvist av ankeutvalget.
Advokattjenester I Tønsberg Bolig-dommen, Rt. 2008 s. 939, var spørsmålet om advokattjenester, som i stor grad gjaldt et heleiet datterselskap av Tønsberg Bolig AS, Bygg Nor AS, var fellesanskaffelser med rett til forholdsmessig fradrag. Flertallet kom til at advokattjenestene var fellesanskaffelser og at Tønsberg Bolig AS dermed hadde rett til forholdsmessig fradrag. Staten og mindretallet i Høyesterett mente at advokattjenestene utelukkende hadde en bedriftsøkonomisk tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten som ble drevet i Tønsberg Bolig AS. Som tidligere nevnt under gjennomgang av dommen under M-8-1.4, la flertallet til grunn at det var tilstrekkelig for å anse de aktuelle tjenestene som fellesanskaffelser at disse hadde en klar interesse for den avgiftspliktige virksomheten i Tønsberg Bolig AS, jf. avsnitt 43 i dommen. I fellesskrivet av 25. juni 2009 uttaler Skattedirektoratet blant annet følgende om dommens betydning for vurderingen av hva som kan anses som en fellesanskaffelse:
«Tønsberg Bolig-dommen må tolkes på bakgrunn av faktum i saken. Det er sentralt i denne sammenheng at Bygg Nor AS faktisk ville hatt full fradragsrett dersom selskapet selv hadde stått for anskaffelsen, men det hadde ikke selskapet økonomi til. Selskapene kunne dessuten formelt ha innrettet seg slik at Bygg Nor AS stod som anskaffer av tjenestene, og dermed oppnådd full fradragsrett. I den situasjonen som forelå var dette imidlertid upraktisk. Etter vårt syn, tolket flertallet merverdiavgiftsloven § 21 vidt for å oppnå et resultat som flertallet fant rimelig. Etter vår oppfatning, gir dommen på denne bakgrunn liten veiledning ved vurderingen av hva som skal anses som fellesanskaffelser.»
Dyreinnhegninger, bur mv. Agder lagmannsrett tok i dommen om Kristiansand Dyrepark ASA, stilling til om anskaffelser ifm. oppføring og drift av innhegninger og bur, dyrefôr, veterinærtjenester mv. kunne anses delvis anskaffet til bruk i dyreparkens avgiftspliktige virksomhet med omsetning av serverings- og reklametjenester, vare- og rettighetssalg mv. Som nevnt ovenfor, var svaret benektende. Tilknytningen ble kun ansett å være av bedriftsøkonomisk karakter. Det var ikke omtvistet at anskaffelser som gjaldt infrastrukturen i dyreparken, dvs. gangveier, toaletter mv, var fellesanskaffelser.
Hunsbedt-, Porthuset- og Tønsberg Bolig-dommene bekrefter at en anskaffelse som er til faktisk bruk både i avgiftspliktig og ikke-avgiftspliktig virksomhet utgjør en fellesanskaffelse. Se dog Bowlingdommen, avsnitt 42, hvor biljardbordene ikke ble ansett som fellesanskaffelser selv om bordene en sjelden gang ble dekket på og brukt til matservering, og bordduken tilsølt fordi folk hadde med seg drikkevarer under spill. Biljardbordene ble med andre ord i dette tilfellet ikke ansett for å ha «naturlig og nær» tilknytning til serveringsvirksomheten. Det må antas at dette ville kunne stilt seg annerledes dersom det var blitt lagt til grunn at bordene hadde hatt en fastere tilknytning til serveringsvirksomheten.
Bowlingdommen og Dyreparkdommen viser at en anskaffelse som kun er til direkte, faktisk bruk i den ikke-avgiftspliktige delen av en kombinert virksomhet, ikke kan anses som en fellesanskaffelse i merverdiavgiftslovens forstand selv om den også har økonomisk betydning for den avgiftspliktige delen av virksomheten. Basert på ovennevnte gjennomgang av rettspraksis, fremstår det som klart at anskaffelser som fysisk kun kan knyttes til avgiftsunntatt aktivitet, ikke utgjør fellesanskaffelser. Vi legger til grunn at det på denne bakgrunn heretter vil være relativt enkelt å klassifisere anskaffelser av varer og materialiserte tjenester. Utfordringene knytter seg til anskaffelser av immaterielle tjenester som i mindre grad lar seg spore til en bestemt del av virksomheten, jf. Tønsberg Bolig-dommen.
I fellesskrivet 25. juni 2009 utdypet Skattedirektoratet i punkt 3, gjennom eksemplifisering av enkelte typetilfeller, hvordan rettspraksis kan gi veiledning når det vurderes om en anskaffelse er felles, med rett til forholdsmessig fradrag. Som nevnt ovenfor, er det nå innført utvidet avgiftsplikt i kultur- og idrettssektoren. Mye av det som omtales i fellesskrivet har kun historisk interesse. Fra punkt 3 hitsettes:
«3 Fellesanskaffelser – enkelte typetilfeller
I Merverdiavgiftshåndboken, 5. utgave 2007, avsnitt 21.2, uttalte Skattedirektoratet at siden det ute på en golfbane ikke er satt opp stoler og bord vil ikke banen som sådan være til faktisk bruk i virksomhet med salg fra kiosk/kafeteria. I en bindende forhåndsuttalelse, datert 27. september 2005, er det videre lagt til grunn at en golfbane kun ville ha tilstrekkelig tilknytning til planlagt kioskvaresalg dersom salget foregikk fra en vogn som ble trillet rundt på banen. Etter Høyesteretts presisering og eksemplifisering av innholdet i tilknytningskravet mener vi at Ambulerende salg av kioskvarer ambulerende salg av kioskvarer på banen må vurderes på samme måte som salg fra en tilliggende kiosk/kafeteria i relasjon til bruken av banen som sådan. Bruken av banen som «arena» for det ambulerende kioskvaresalget er etter vår oppfatning m.a.o. ikke av en slik art at golfbanen endrer karakter til fellesareal. En slik forståelse av fradragsretten legger vi også til grunn i relasjon til Stadiontribuner, teatersaler mv. stadiontribuner, teatersaler, utstillingsrom i museer, treningssentre, svømmehaller osv. hvor de besøkende har anledning til å nyte forfriskninger som medbringes fra kiosk/serveringsarealer.
Dersom stadiontribuner mv. skal få status som fellesareal, må arealene som sådan brukes i avgiftspliktig virksomhet. Et idrettsstadion kan for eksempel være til bruk i forbindelse med omsetning av medierettigheter. Dessuten vil idrettshaller, ishaller og stadioner ofte brukes i virksomhet med omsetning av reklame, ved at det eksponeres reklame på vegger og/eller gulv eller på flyttbare/fastmonterte skjermer/bannere mv. På bakgrunn av uttalelsene i Bowlingdommen, bør etter vår oppfatning imidlertid trekkes en grense mot bruk som er så Grensedragning mot underordnet bruk underordnet at det blir kunstig å betegne arealene som felles. For eksempel, er det etter vår oppfatning ikke naturlig å anse et utstillingsrom i et museum som et fellesareal selv om det fremgår av en veggplakett at museet støttes av det lokale næringslivet.
Parallell eksponering av reklame og unntatt aktivitet Selv om det eksponeres reklame parallelt med utøvelsen av en aktivitet som er unntatt fra merverdiavgiftsloven, vil ikke alle anskaffelser som brukes i den unntatte delen av virksomheten automatisk være fellesanskaffelser. Alle anskaffelser skal vurderes konkret. Dommene vedrørende Bowling 1 og Kristiansand Dyrepark viser at direktoratet nok tolket Hunsbedtdommen For vid tolkning i F 26. sept. 2005 for vidt da vi i vårt fellesskriv 26. september 2005 la til grunn at alle anskaffelser som brukes i idrettsaktivitet er nødvendige faktiske forutsetninger for parallell reklamevirksomhet og dermed å anse som fellesanskaffelser. I Bowlingdommen presiserte førstvoterende at Hunsbedt Racing AS drev rallycrossvirksomhet og reklamevirksomhet knyttet til én og samme rallycrossbil. Porthusetdommen gjaldt oppføringskostnader for de lokalene hvor den avgiftspliktige omsetningen fysisk fant sted. Det var ikke snakk om rett til fradrag for inngående avgift på gjenstander i rommene som ikke knyttet seg til den avgiftspliktige omsetningen, som sengetøy, håndklær mv. Overført til kultur- og idrettsaktivitet, legger vi etter Bowlingdommen til grunn at for eksempel en idrettsarena som utgangspunkt kan bestå av arealer med full fradragsrett for inngående merverdiavgift (kiosksalg, servering), forholdsmessig fradragsrett (inngangsparti, tribuner med lyd- og lysanlegg, hallgulv/isflate og gressmatte som brukes delvis i reklameeksponeringen) og ingen fradragsrett (garderober, behandlingsrom, dommerrom, lagerrom for oppbevaring av idrettsutstyr mv). Som nevnt, mener vi at det må trekkes en grense mot bruk som er så underordnet at det blir kunstig å betegne anskaffelsene som felles.
I saken om Kristiansand Dyrepark, innrømmet avgiftsmyndighetene forholdsmessig fradragsrett for to av attraksjonene i parken med den begrunnelse at disse ble ansett delvis til bruk i eksponering av reklame. Det dreide seg om attraksjoner utformet og navngitt på en måte som ga assosiasjoner til virksomhetenes omsetning av varer og tjenester. Det ble dessuten innrømmet forholdsmessig fradrag for inngående merverdiavgift knyttet til en attraksjon hvor de besøkende ble avbildet under bruk av attraksjonen. Fotografiene ble tilbudt og omsatt til de besøkende når de var i ferd med å forlate attraksjonen. Vi legger til grunn at dette kan være retningsgivende for fornøyelsesparker hvor attraksjoner kan være koblet til eksponering av reklame.
Når det gjelder treningssentre, kan det i tillegg til lokaler som er delvis til bruk i reklamevirksomhet være aktuelt med forholdsmessig fradrag for treningsapparater som hevdes å være anskaffet delvis til bruk i reklamevirksomheten (påklistret reklame). Utstyr som Underordnet bruk tredemøller/spinningsykler mv. er imidlertid etter vår oppfatning ikke til delvis bruk i senterets omsetning av drikkevarer, selv om det er montert flaskeholder på utstyret.
Innenfor helsesektoren Helsesektoren – ambulerende kiosksalg omsettes det ofte varer og avgiftspliktige tjenester i tilknytning til ytelse av helsetjenester. Det at det foregår ambulerende kiosksalg fra en trillevogn på et sykehus/sykehjem, medfører imidlertid etter vår oppfatning ikke at alle arealer som får besøk av vognen blir fellesarealer. Tilsvarende blir ikke alle arealer på et Fysikalsk institutt fysikalsk institutt felles fordi om pasientene tilbys spesialmadrasser/puter, sko mv. mens de er til opptrening. I optikervirksomhet, som typisk består av (avgiftspliktig) salg av briller og kontaktlinser samt utføring av (ikke-avgiftspliktige) synsundersøkelser, har det vært anført at Synsundersøkelser synsundersøkelsene er nødvendige for omsetning av briller/kontaktlinser. Spørsmålet om fradragsrett for synsundersøkelsesutstyr er senere avgjort ved Oslo tingretts dom av 25. november 2011. Se TOSLO-2010-204264 - UTV-2011-1646 - Etter Høyesteretts presiseringer i Bowlingdommen, vil det normalt være enkelt å fastslå hvorvidt varer og tjenester som anskaffes av en delt virksomhet er til bruk i den samlede virksomheten eller kun i en del av denne. Etter innføringen av Færre delte virksomheter etter lovendringer merverdiavgift på personbefordring, kinofremvisning, overnatting, camping og utleie av fritidsbolig er dessuten antall delte virksomheter redusert. Vi nevner i denne forbindelse at dersom avgiftspliktige med omsetning av ytelser som nevnt, nå fremmer krav basert på Hunsbedt- og Porthusetdommen som ikke er foreldet, skal skattekontorene legge Høyesteretts formulering av Tilknytningskravet i Bowlingdommen tilknytningskravet i Bowlingdommen til grunn. I Oslo tingretts dom vedrørende Diplom Ingeniør Houm AS, la retten til grunn at selskapet hadde rett til forholdsmessig fradrag for inngående avgift på vask og rens av håndklær og sengetøy. Etter Bowlingdommen, se avsnitt 37, anser vi det klart at inngående avgift på disse utgiftene ikke var fradragsberettiget før 1. september 2006, da romutleie i hotellvirksomhet ble avgiftspliktig.
Agder lagmannsretts kjennelse av 25. juni 2013 (Start Toppfotball AS)
Lagmannsretten la til grunn at kostnader knyttet til anskaffelse av scene, lys og lyd til konsert var en fellesanskaffelse til bruk både for avgiftsunntatt omsetning i form av billettinntekter og avgiftspliktig omsetning i form av mat og drikke, og innrømmet forholdsmessig fradrag for inngående avgift. Lagmannsretten fant at det forelå tilstrekkelig tilknytning – og mer enn en ren bedriftsøkonomisk tilknytning – mellom konserten og salgsvirksomheten. Skattedirektoratet er – særlig i lys av Bowlingdommen og Dyreparkdommen – uenig i dommen. Anke til Høyesterett ble ikke tillatt fremmet.
Klagenemnda for merverdiavgift la i to avgjørelser (6081 og 6443) til grunn at omsetning av retten til å benytte idrettsutøvere var fritatt med hjemmel i tidligere lov § 70, dvs. med rett til fradrag (såkalt «0-sats»). Sakene gjaldt fotballklubber som anførte at den ikke avgiftsberegnede omsetningen av spillerrettigheter (salg av fotballspillere) skulle medtas som avgiftspliktig omsetning ved fastsettelsen av fradragsberettiget inngående avgift på fellesanskaffelser. Skattekontoret og Skattedirektoratet mente at omsetningen måtte henføres til idrettsaktiviteten og kun tas med i fotballklubbenes samlede omsetning. Klagenemndssakene ble oversendt Finansdepartementet med anmodning om omgjøring. Skattedirektoratet begrunnet anmodningene med at det i praksis var lagt til grunn at omsetningen var fritatt med hjemmel i daværende § 70, men at fritaket innebar et unntak, dvs. at det ikke forelå fradragsrett. Under henvisning til at omgjøringsadgangen ikke ville bli videreført i den nye merverdiavgiftsloven, tok Finansdepartementet ikke stilling til omgjøringsanmodningene.
Med virkning fra 1. juli 2010 ble det innført merverdiavgift på omsetning og utleie av retten til å benytte idrettsutøvere. Avgiftsplikten gjelder ikke omsetning og utleie fra idrettslag mv., hvis lagenes idrettstilbud hovedsakelig er basert på ulønnet innsats, se merverdiavgiftsloven § 3-8 annet ledd. Lovendringen er omtalt i Prop. 119 LS (2009–2010) kapittel 7.4.
KMVA 6261 av 20. oktober 2008
Saken gjaldt fradragsrett for inngående avgift på anskaffelser til bruk i virksomhet som bestod i salg av briller/kontaktlinser og utføring av synsundersøkelser og kontaktlinsetilpasning. Klager omsatte briller fra butikklokaler på bakkeplan, mens linsesalg og synsundersøkelser ble foretatt i optometriavdelingen, som befant seg i etasjen over butikken. Klagenemndas flertall var enig med skattekontoret i at synsundersøkelsesutstyret i optometriavdelingen kun var til bruk i den unntatte delen av klagers virksomhet. I motsetning til skattekontoret, fant klagenemnda imidlertid at arealene i optometriavdelingen var til delvis bruk i omsetningen av briller, som skjedde fra butikken. Klagenemnda begrunnet dette med at det var nødvendig å gjennomføre synsundersøkelser som ledd i omsetningen av briller.
Skattedirektoratet mener under henvisning til Bowlingdommen at avgjørelsen bygger på gal rettsoppfatning, idet det rent faktisk ikke omsettes briller i optometriavdelingen. Etter vår oppfatning, er tilknytningen mellom synsundersøkelser og evt. senere brillesalg i all hovedsak av økonomisk karakter.
Oslo tingrett avsa dom i saken for den delen som gjaldt fradragsretten for synsundersøkelsesutstyret Se TOSLO-2010-204264 - UTV-2011-1646 - Bygging av golfbane for utleie BFU 37/05 gjaldt et aksjeselskap som ville bygge en golfbane som skulle leies ut til et datterselskap. Datterselskapet skulle i tillegg til å stille banen til disposisjon for golfspill mot betaling, drive vareomsetning fra kiosk og pro shop på eiendommen samt omsette rett til å disponere plass for reklame på golfbanen.
Skattedirektoratet fant med henvisning til Høyesteretts dom i Porthusetsaken og F 26. september 2005 at en registrering etter tidligere forskrift nr. 117 om frivillig registrering av utleier av bygg eller anlegg til bruk i virksomhet som er registrert etter merverdiavgiftsloven (nå § 2-3 første ledd) ville omfatte selve golfbanen med tilhørende treningsbane for utslag (driving range). Dette innebærer at utleier vil ha fradragsrett for inngående avgift på omkostninger med bygging av golfbanen. For datterselskapet ville golfbanen være en fellesanskaffelse med rett til delvis fradrag for inngående avgift.
Gjeterhytter i reindriftsnæring Skattedirektoratet har i et brev av 24. juni 1998 til et fylkesskattekontor uttalt at selv om gjeterhytter i reindriftsnæringen (samt vinterbygd seter- og skogshusvære) tradisjonelt har vært ansett enten som fradragsberettigede driftsbygninger eller som fritidshusvære avskåret fradragsrett, kan bestemmelsene om forholdsmessig fradragsrett også anvendes på husvære av denne art.
Kravet til at en anskaffelse må være foretaksrelevant for å gi rett til fradrag for inngående merverdiavgift er det samme i delte virksomheter som i fullt ut avgiftspliktige virksomheter. Det oppstilles med andre ord ikke noe strengere krav i en delt virksomhet. Vurderingstemaet er fremdeles om varen eller tjenesten er «til bruk i» avgiftspliktig virksomhet. Det er den Antatt bruk antatte bruken av fellesanskaffelsen i avgiftspliktig virksomhet som gir fradragsrett, se nærmere under M-8-2.8 om hvordan slik Fordelingsnøkler bruk skjønnsmessig kan beregnes ved hjelp av ulike typer fordelingsnøkler.
Hovedregelen for fordeling av inngående merverdiavgift etter § 8-2 første ledd første punktum er som nevnt varens eller tjenestens antatte bruk i den delen av virksomheten som faller inn under loven.
Forsvarlig forretningsmessig skjønn Ved beregningen av det forholdsmessige fradraget skal den næringsdrivende benytte et forsvarlig forretningsmessig skjønn. Fordi beregningen ofte må foretas før varen eller tjenesten er tatt i bruk, kan avgiftssubjektet som støtte for skjønnet benytte tidligere erfaringer om bruken av tilsvarende vare eller tjeneste. Kostnadsfordelingen må være i overensstemmelse med kravene til god forretningsskikk. Dette følger blant annet av Finansdepartementets merknader til § 1 i tidligere forskrift nr. 18.
For grupper av varer og tjenester med samme forholdsmessige bruk i den avgiftspliktige delen av virksomheten, kan det benyttes et felles forholdstall ved beregningen av det forholdsmessige fradraget for inngående avgift. Forskjellige Hjelpestørrelser hjelpestørrelser kan brukes for å finne antatt bruk, f.eks. den tid driftsmiddelet anvendes i avgiftspliktig virksomhet.
Omsetningstall kan i visse tilfeller benyttes som uttrykk for «antatt bruk». Denne forståelsen kom til uttrykk i Finansdepartementets brev av 23. desember 1997 til et forbund der det ble lagt til grunn at omsetningstall som fordelingsgrunnlag i enkelte tilfeller kunne benyttes som uttrykk for antatt bruk. Det vises videre til KMVA 3528 og nr. 5622.
Også kvadratmeter gulvflate til bruk i registrert virksomhet i forhold til total gulvflate, kan anvendes som hjelpestørrelse. Dette er blant annet lagt til grunn i KMVA 4276, omtalt nedenfor i M-8-2.7.
Det er uansett en forutsetning ved fordeling av inngående merverdiavgift at denne i rimelig grad gjenspeiler den antatte bruken i avgiftspliktig virksomhet. Fordeling av inngående merverdiavgift etter omsetning, kommer nå til direkte uttrykk i FMVA § 8-2-2 siste punktum.
Borgarting lagmannsretts dom av 27. april 2005 (KS Grand AS)
Saken gjaldt fordeling av inngående merverdiavgift på kostnader påløpt i forbindelse med ombygging av et hotells kurs- og konferanseavdeling før hotellovernatting ble avgiftspliktig. Lokalene skulle også brukes som selskapslokaler. Grand anførte at ordlyden i tidligere lov § 23, jf. forskrift nr. 18 § 3, tilsa at fordelingen kunne skje etter «økonomisk bruk», dvs. basert på omsetningstallene. Staten anførte at omsetningstallene bare er relevante dersom den faktiske bruken ikke kan konstateres, og da som en hjelpenøkkel for å finne antatt faktisk bruk.
Lagmannsretten var enig med staten i at «økonomisk bruk» var et konstruert begrep som ikke dekkes av ordlyden verken i lov eller forskrift. Fordelingen av inngående avgift skulle skje etter antatt faktisk bruk, og omsetningen kunne bare trekkes inn der faktisk bruk ikke lar seg beregne på annen måte. I dette tilfellet forelå det forholdsvis detaljerte bestillingslister for de ulike arealene, og man hadde klare holdepunkter for den faktiske bruken av arealene. Fordeling basert på den faktiske bruken avvek i stor grad fra den omsetningsbaserte fordelingen, og avviket gikk utover den skjønnsmarginen den avgiftspliktige kan innrømmes. Klagenemndas vedtak, som stadfestet fylkesskattekontorets etterberegning ble dermed opprettholdt.
KMVA 3132 av 15. desember 1994
Klagenemnda fastholdt tilbakeføring av en forholdsmessig del av fradragsført inngående merverdiavgift vedrørende privat telefon. Ved fordelingen ble Statistisk Sentralbyrås forbruksundersøkelse lagt til grunn, dvs. ca. 3 000 kroner brutto pr. år ble ansett som privat bruk.
Publikasjon med annonser Et boligbyggelag delte ut et medlemsblad gratis til andelseierne, andre boligbyggelag mv. Utsendelsen skjedde gjennom et ekspedisjonsfirma. Bladet inneholdt annonser og boligbyggelaget var registrert for denne virksomheten. Skattedirektoratet uttalte at de alminnelige regler for forholdsmessig fradrag kom til anvendelse og at boligbyggelaget måtte gis fradrag for en forholdsmessig andel av ekspedisjonsutgiftene beregnet ut fra forholdet mellom annonser og annet stoff i bladet (Av 21/84 av 23. august 1984 pkt. 1.14).