Høyesteretts dom av 15. mars 2012 (Rt. 2012 s. 432 Elkjøp Norge AS)

Oppføring av bolig  Spørsmål om fradrag for inngående merverdiavgift på oppføring av tomannsbolig som inngikk i et makeskifte der Elkjøp Norge AS som motytelse for oppføringen fikk overdratt en tomt. Tomten ble benyttet til oppføring av et nytt varehus for Elkjøp AS. Elkjøp var byggherre for boligen og fradragsførte inngående avgift på oppføringskostnadene. Etter ferdigstillelse ble boligen overdratt som ledd i gjennomføringen av avtalen om makeskifte.

Høyesteretts flertall har i avsnitt 44 en generell beskrivelse av tilknytningskravet som også er lagt til grunn i etterfølgende praksis:

Høyesteretts dom av 14. oktober 2021 (HR-2021-2025-A) – «Staten II»

Saken gjaldt fem vedtak i Skatteklagenemnda hvor det ble gitt fradragsrett for inngående merverdiavgift på kjøp av rådgivningstjenester i forbindelse med avgiftsunntatte salg av faste eiendommer. Fire av sakene gjaldt salg av eiendommer som var benyttet i frivillig registrert utleievirksomhet og som ble solgt i forbindelse med avvikling av virksomheten. En sak – «Siemens-vedtaket» - gjaldt salg av fast eiendom som var en del av et transaksjonskompleks som også omfattet videre leierett til eksisterende bygg samt rett til å leie nye lokaler som kjøper pliktet å oppføre.

Høyesteretts dom av 23. november 2001 (Rt. 2001 s. 1497 Concrete Platforms Holding AS)

NC-dommen  Selskapet, som opprinnelig het Norwegian Contractors AS (dommen omtales derfor ofte som NC-dommen), hadde i en årrekke produsert oljeboringsplattformer i betong på et område i Stavanger som det leide av kommunen. I forbindelse med byggingen av Trollplattformen, fikk selskapet behov for å utvide leiearealet. Kommunen stilte seg positiv til dette, men satte som vilkår at selskapet dekket utgifter som var nødvendige for å holde andre leietakere/interesser i nabolaget skadesløse. Selskapet påtok seg blant annet å fjerne en Småbåthavn  småbåthavn og bygge en ny på en annen tomt i nærheten og dessuten utvide to eksisterende brygger. Ved siden av denne engangsutgiften skulle selskapet betale månedlig leie for tilleggsarealet tilsvarende markedspris.

Byggingen av den nye småbåthavnen ble utført i regi av selskapet. Selskapet skaffet også stein, kjøpte inn nødvendige tjenester og la asfalt.

Høyesteretts dom av 22. desember 2003 (Rt. 2003 s. 1821 Hunsbedt Racing AS) (KMVA 4145)

Hunsbedt-dommen  Saken gjaldt spørsmålet om Hunsbedt Racing AS hadde fradragsrett for inngående merverdiavgift på utgifter som selskapet hadde pådratt seg til drift og vedlikehold av en rallycrossbil.

Selskapet hevdet at rallycrossbilen var et driftsmiddel i selskapets virksomhet med omsetning av reklametjenester. Rallycrossbilen var påklistret/påmalt reklame og overfor kjøperne av reklametjenestene hadde selskapet forpliktet seg til å kjøre bilen i rallycrossløp, samt å delta med bilen på messer og lignende. Bilen ble kjørt i rallycrossløp av selskapets eneaksjonær, som også var styreformann og daglig leder. Reklameomsetningen utgjorde mer enn 95 % av selskapets samlede omsetning.

Staten var av den oppfatning at rallycrossbilen først og fremst var anskaffet til rallycrosskjøring, dvs. formål som ikke omfattes av merverdiavgiftsloven.

Rallycrossbil relevant for reklamevirksomhet  Høyesterett kom til at rallycrossbilen måtte anses til bruk under ett både for avgiftspliktig og ikke-avgiftspliktig omsetning. I premissene uttaler Høyesterett at vilkårene for fradragsrett var oppfylt fordi utgifter til drift og vedlikehold av rallycrossbilen var relevant for selskapets reklamevirksomhet. Etter Høyesteretts mening, var anskaffelsene relevante fordi rallycrosskjøringen og reklamevirksomheten ikke kunne skilles fra hverandre, men måtte anses å utgjøre integrerte deler Integrert i virksomheten  av samme virksomhet.

Høyesterett viste til at selv om den var en integrert del av reklamevirksomheten, så innbrakte rallycrosskjøringen også inntekter fra deltakelse i rallycrossløp (premiepenger). Følgelig skulle inngående avgift fordeles forholdsmessig Forholdsmessigfordeling  , jf. tidligere merverdiavgiftslov § 23 (nå § 8-2 første ledd). Siden saken gjaldt felles driftsutgifter, skulle fordelingen skje etter omsetning. I dette tilfellet ble resultatet full fradragsrett for selskapet, jf. tidligere forskrift nr. 18 § 4 (nå merverdiavgiftsloven § 8-2 fjerde ledd).

Primær-/sekundærbruk  Staten hadde argumentert med forvaltningspraksis hvor det i forhold til fradragsretten ble operert med et skille mellom primær- og sekundærbruk. Et slikt skille hadde som resultat at dersom primærbruken av en vare eller tjeneste skjedde i avgiftsunntatt virksomhet, kunne inngående avgift ikke fradragsføres for noen del, selv om anskaffelsen også ble benyttet i den avgiftspliktige virksomheten. Høyesterett slo fast at en slik tolking av merverdiavgiftsloven § 21 representerte en klart innskrenkende fortolkning til borgernes ugunst. Forvaltningspraksisen kunne dermed ikke tillegges nevneverdig vekt. Hvorvidt det ved vurderingen av fradragsretten i enkelte tilfelle kunne være et moment om primærbruken skjer i avgiftsunntatt virksomhet, fant ikke Høyesterett grunn til å gå nærmere inn på. Høyesterett presiserte imidlertid at det i så fall måtte være tale om virksomhet som var klart adskilt Klart adskilt  fra den avgiftspliktige virksomheten. Høyesterett la til grunn, som tidligere nevnt, at det i denne saken ikke var mulig å skille rallycrosskjøringen fra reklamevirksomheten.

Skattedirektoratet vil presisere at ubetydelighetsregelen ikke kommer til anvendelse i de tilfeller hvor næringsdrivende med kombinert virksomhet kun har avgiftspliktig omsetning. Slike næringsdrivende har ikke rett til fullt fradrag, idet anskaffelsene er til bruk både i den registrerte virksomheten og til andre formål, jf. merverdiavgiftsloven § 8-2 første ledd. Dersom Hunsbedt Racing AS kun hadde hatt avgiftspliktig omsetning, måtte en tatt stilling til omfanget av den faktiske bruken av rallycrossbilen i den avgiftspliktige virksomheten. I Hunsbedt Racing AS’ tilfelle, antar vi at opplysningene om at rallycrossbilen ble benyttet parallelt i reklame- og rallycrossaktivitet kunne gitt en fordelingsnøkkel på 50/50. Imidlertid var det også opplyst at rallycrossbilen ble benyttet til oppdrag for sponsorer og som reklameobjekt på messer o.l., noe som ville medført økt fradragsrett.

Næringsbegrepet  For Hunsbedt Racing AS’ vedkommende la Høyesterett til grunn at reklamevirksomheten ble drevet i næring, også etter å ha tatt hensyn til utgifter knyttet til rallycrosskjøringen. Generelt må det også i andre tilfeller hvor det kreves forholdsmessig fradrag for anskaffelser som framstår som anskaffet primært til bruk utenfor loven, vurderes om den samlede virksomheten objektivt sett er egnet til å gå med overskudd.

Høyesteretts dom av 30. juni 2005 (Rt. 2005 s. 951 Porthuset AS)

Porthusetdommen  Spørsmålet var om det forelå fradragsrett for inngående merverdiavgift på anskaffelser til oppføring av hotellrom Oppføring av hotellrom  med tilhørende fellesareal som korridorer, trapperom, heis mv. Dette gjaldt med andre ord anskaffelser foretatt i tiden før utleie av hotellrom og lignende virksomhet ble avgiftspliktig. Hotellbygget ble leid ut, og rommene ble i leietakers hotellvirksomhet også benyttet som salgs- og forbrukssted for avgiftspliktige ytelser som telefon, minibar og betal-tv. Høyesteretts flertall la til grunn at anskaffelsene var til bruk i leietakers avgiftspliktige virksomhet, og Porthuset AS hadde dermed gjennom registrering som utleier etter tidligere forskrift nr. 117 (nå merverdiavgiftsloven § 2-3 første ledd og FMVA §§ 2-3-1 og 2-3-2), rett til fullt fradrag for inngående avgift. Leietaker som drev hotellet, hadde rett til forholdsmessig fradrag for inngående avgift.

Etter å ha redegjort for lovens ordlyd, lovforarbeider og rettspraksis, herunder uttrykkelig sagt seg enig i det som uttales i Hunsbedtdommen avsnitt 39 og 40, uttalte førstvoterende med tilslutning fra tre øvrige dommere:

«(38) Spørsmålet blir etter dette om den ankende parts utgifter til oppføring av den del av bygget som gjelder hotellrom til utleie, er relevante og har en naturlig og nær tilknytning til den avgiftspliktige virksomhet i rommene. Etter det opplyste består denne virksomhet i å tilby gjesten avgiftspliktige ytelser som telefon, ‘betal TV’, minibar, tilkopling til Internett, reklame, levering av mat og drikke til rommet og henting og bringing av tøy for vask eller rensing. Porthuset har anslått denne avgiftspliktig omsetning til mellom 5 og 10 prosent av avgiftsfri romutleie.

(39) Staten har fremholdt at selv om avgiftspliktig salg rent faktisk skjer på rom til utleie, er virksomheten for løs og tilfeldig i forhold til utleie av rommet for overnatting. Det er blant annet vist til at hotellrom kan utleies uten slike tjenester, og at den avgiftspliktige omsetning er for ubetydelig sammenliknet med den avgiftsfrie utleie.

(40) Ved bedømmelse av om avgiftsfri utleie av hotellrom har en nær og naturlig tilknytning til avgiftspliktig ytelser i slike rom, må etter min mening tas utgangspunkt i at hoteller med samme forretningsområde som her, nesten uten unntak driver tilnærmet samme avgiftspliktige virksomhet i tilknytning til hotellrommene. Avgiftspliktig omsetning av slike varer og tjenester må anses som en del av hotellets samlede avgiftsfrie og avgiftspliktige virksomhet. Også hotellrom for overnatting er en Innsatsfaktor  innsatsfaktor ved salg av avgiftspliktige ytelser. Det er ikke noe krav om at avgiftspliktig og avgiftsfri virksomhet må utgjøre integrerte deler av samme virksomhet, jf. Rt. 2003 side 1821 avsnitt 40, som er gjengitt tidligere. Etter § 21 (nå § 8-1) er det tilstrekkelig at oppofrelsen, slik det er presisert i Høyesteretts avgjørelser, er relevant og har en naturlig og nær tilknytning til virksomheten. Jeg kan heller ikke se at forarbeidene til merverdiavgiftsloven av 1969 og uttalelser til lovendringen i 2001 i forbindelse med innføring av merverdiavgift på tjenester, kan gi grunnlag for å fortolke merverdiavgiftsloven § 21 første ledd (nå § 8-1) slik at avgiftsfri utleie av hotellrom skal medføre en mer begrenset adgang til fradrag. Med den utvikling som hotellnæringen har hatt, kan det ikke lenger fastholdes at den avgiftspliktige virksomhet i tilknytning til den avgiftsfrie romutleie er sekundær eller sporadisk. Jeg tilføyer at statens argumentasjon for å underbygge at den avgiftspliktige virksomhet er for løs og avledet og uvesentlig, i realiteten går på at primær bruk er avgiftsfri romutleie, og at dette må være det avgjørende for spørsmålet om fradrag kan nektes.»

Høyesteretts dom av 20. juni 2008 (Rt. 2008 s. 932 Bowling 1 Strømmen AS)

Bowlingdommen  Selskapet drev virksomhet med bowling og biljard Bowling og biljard  , samt servering i et leid lokale i et kjøpesenter. Mat og drikke kunne inntas på sittegrupper som var plassert ved bowlingbanene og for øvrig rundt omkring i lokalet. Spørsmålet som Høyesterett måtte ta stilling til var om bowlingbanene og biljardbordene mv. kunne anses delvis til bruk i serveringsvirksomheten.

Fellesanskaffelse  Høyesterett kom til at bowlingbanene og biljardbordene mv. ikke kunne anses som felles driftsmidler som var anskaffet til bruk under ett for både den avgiftspliktige og avgiftsunntatte delen av selskapets virksomhet. Det forelå dermed ikke rett til fradrag for den inngående merverdiavgiften knyttet til de aktuelle driftsmidlene.

Høyesterett la til grunn at fradragsrett kun kan oppnås der inngående avgift knytter seg til den avgiftspliktige delen av virksomheten eller at anskaffelsen omfatter både avgiftspliktig og ikke-avgiftspliktig virksomhet som en fellesutgift. Bowling- og biljardutstyret var ikke delvis til bruk i serveringsvirksomheten da det ikke var noen felles fysisk bruk Felles fysisk bruk.  Dommen viser i avsnitt 25 til forarbeidene til merverdiavgiftsloven i Ot.prp. nr. 17 (1968–69) der det heter på side 45:

«Merverdiavgiftens konkurransemessige nøytralitet oppnås gjennom den fradragsrett som de avgiftspliktige på de enkelte omsetningsledd forutsettes å ha for avgift på innkjøp til sin produksjons- og omsetningsvirksomhet (inngående avgift). Det hører med til systemet at virksomheter som omsetter varer eller tjenester som er unntatt fra avgiftsplikt, ikke skal ha denne fradragsrett. Avgift på innkjøp til slik virksomhet må således innkalkuleres i vedkommende virksomhets omkostninger.»

Bedriftsøkonomisk tilknytning  At det foreligger en klar bedriftsøkonomisk tilknytning er etter Høyesteretts oppfatning normalt ikke tilstrekkelig for delvis fradrag, jf. avsnitt 38 i dommen hvor førstvoterende oppstiller følgende vilkår for fradragsrett:

Innsatsfaktor  «Skal jeg oppsummere rettstilstanden så langt, vil jeg si at fradrag kan kreves for anskaffelser og driftsutgifter til avgiftsfri virksomhet forutsatt at de er en innsatsfaktor for omsetningen av avgiftspliktige ytelser. Er anskaffelsen til direkte, faktisk bruk i begge virksomheter vil kravet være oppfylt, forutsatt at den er relevant og har naturlig og nær tilknytning. En ren bedriftsøkonomisk tilknytning vil normalt ikke være tilstrekkelig.»

Bowling 1 hadde rett til forholdsmessig fradrag for inngående merverdiavgift på omkostninger knyttet til oppføring av det felles lokale, samt merverdiavgift på anskaffelse og vedlikehold av inventar til felles bruk og renhold og lignende tjenester, men Høyesterett slår fast at driftsmidler spesifikt knyttet til bowling- og biljardvirksomheten ikke er til faktisk bruk i serveringsvirksomheten, og kan dermed ikke karakteriseres som en fellesutgift i merverdiavgiftslovens forstand, selv om den avgiftsfrie virksomheten har en økonomisk sammenheng med den avgiftspliktige. De aktuelle innsatsfaktorene direkte knyttet til bowling-/biljardvirksomheten må i avgiftsmessig sammenheng anses fullt ut forbrukt i den avgiftsfrie delen av virksomheten. Dersom en skulle innrømme forholdsmessig fradrag for Bowling 1 for de nevnte utgiftene, ville det være en utvidelse av fradragsrettens grenser i forhold til Hunsbedt- og Porthusetdommene. Høyesterett la i disse sakene blant annet vekt på at de aktuelle driftsmidlene var innsatsfaktorer ved salg av avgiftspliktige ytelser (avsnitt 40 i Porthusetdommen).

I avsnitt 41 nevnes det at hensynet bak adgangen til fradrag for inngående avgift i den utgående, ikke går lenger enn til den avgift som «faktisk er oppofret direkte i den avgiftspliktige virksomheten». Høyesterett gir altså uttrykk for at fradrag for avgift på anskaffelser til virksomhet som ikke omfattes av loven, vil gi en form for statlig subsidiering. En slik subsidiering kan også ha en konkurransevridende effekt, jf. sitatet i avsnitt 25 fra forarbeidene om at fradragsretten ikke omfatter inngående avgift på anskaffelser til bruk i virksomhet som er unntatt fra avgiftsplikt.

At biljardbordene ved enkelte anledninger dekkes på og brukes til matservering, og at biljarddukene ofte blir tilsølt av drikkevarer som folk har med seg under spill, var etter rettens mening ikke nok til at biljardbordene kunne anses som fellesanskaffelser, jf. avsnitt 42. Tilknytningen til den avgiftspliktige serveringen ble med andre ord ansett som for løs og tilfeldig, i motsetning til i Porthusetdommen hvor rom for overnatting ble ansett for å ha en tilstrekkelig tilknytning til avgiftspliktig salg som foregikk på rommene.

Høyesteretts dom av 20. juni 2008 (Rt. 2008 s. 983 Tønsberg Bolig AS)

Tønsberg Bolig-dommen  Tønsberg Bolig AS drev avgiftsunntatt virksomhet med oppkjøp, utvikling og utleie av fast eiendom. I forbindelse med at datterselskapet Bygg Nor AS fikk økonomiske problemer, overtok Tønsberg Bolig en del entreprenøroppdrag fra Bygg Nor for å fullføre disse. Tønsberg Bolig engasjerte et advokatfirma for å foreta en opprydding i Bygg Nors forhold.

Tilordning – advokattjenester  Tønsberg Bolig krevde fradrag for inngående avgift på advokatfakturaene, men avgiftsmyndighetene innrømmet i sitt vedtak bare fradrag i beskjeden grad.

Høyesterett kom under dissens 3–2 til at vedtaket fra fylkesskattekontoret måtte oppheves. Flertallet mente det måtte være avgjørende for fradragsretten om advokattjenestene var «til bruk i» Tønsberg Boligs avgiftspliktige entreprenørvirksomhet. At tjenestene også i høy grad kunne hevdes å være til bruk i datterselskapet Bygg Nors avgiftspliktige virksomhet, kunne i så fall ikke hindre fradragsrett for Tønsberg Bolig.

I avsnitt 43 i dommen legger flertallet til grunn at i spørsmålet om tjenesten kan sies å være «til bruk i» avgiftspliktig virksomhet, må det ses hen til om tjenesten kan sies å ha en naturlig og nær tilknytning til denne virksomheten. Retten mente at en slik tilknytning ville være til stede dersom tjenesten kunne sies å ha en Klar interesse  klar interesse for den avgiftspliktige virksomheten til Tønsberg Bolig. Tønsberg Bolig begrunnet sin interesse i å kjøpe advokattjenestene blant annet ut fra hensynet til selskapets renommé, nødvendigheten av oversikt over alle forhold knyttet til vurderingen av hvilke deler av virksomheten som kunne videreføres og i interessen i å unngå eller redusere tap som følge av egne garantistillelser.

I avsnitt 46 legger Høyesterett til grunn at hensynet til å ivareta selskapets renommé, ikke gir tilstrekkelig grunnlag for avgiftsfradrag etter merverdiavgiftsloven § 21 (nå § 8-1). Den aktuelle interessen for Tønsberg Bolig måtte være knyttet til selskapets avgiftspliktige entreprenørvirksomhet. Siden selskapet kort tid forut for oppryddingen startet med entreprenørvirksomhet gjennom overtakelsen av de av Bygg Nors prosjekter som konsernet var byggherre for, mente retten at Tønsberg Bolig åpenbart hadde en interesse i å opprettholde sitt renommé som en seriøs aktør overfor blant annet framtidige oppdragsgivere, leverandører innenfor entreprenørvirksomheten og overfor finansieringsinstitusjoner.

Etter at flertallet hadde konkludert med at Tønsberg Boligs interesse i kjøp av advokattjenester ga rett til fradrag etter merverdiavgiftsloven § 21 (nå § 8-1), viste retten i avsnitt 52 til at selskapet måtte fordele den inngående avgiften. Ved fordelingen måtte det tas hensyn til at advokatkostnadene måtte anses pådratt både til bruk i den avgiftspliktige entreprenørvirksomheten, og i selskapets unntatte virksomhet.

Mindretallet kom til at Tønsberg Bolig AS ikke hadde fradragsrett for inngående avgift på de innkjøpte advokattjenestene. Verken oppryddingen i datterselskapet Bygg Nor AS eller reverseringen av en tidligere inngått avtale om salg av aksjene i Bygg Nor til et annet selskap, inngikk som noe naturlig og direkte ledd i Tønsberg Boligs entreprenørvirksomhet. Mindretallet mente at kjøpet av advokattjenestene hadde sin bakgrunn i Tønsberg Boligs eierforhold til Bygg Nor og de garantiforpliktelsene selskapet hadde påtatt seg for Bygg Nors forpliktelser. Disse forhold gjaldt avgiftsunntatt virksomhet etter merverdiavgiftsloven § 5 b nr. 4 bokstav b og e (nå § 3-6 bokstav b og e).

Direkte og umiddelbar tilknytning  Mindretallet konkluderte i avsnitt 69 med at de aktuelle advokattjenestene ikke hadde en slik direkte og umiddelbar tilknytning til Tønsberg Boligs entreprenørvirksomhet som kunne gi rett til fradrag for inngående avgift. Formålet med merverdiavgiftsloven § 21 er å begrense avgiftsplikten til netto verdiskapning i den avgiftspliktige virksomheten. Dersom det gis fradragsrett for det som mindretallet mente var en mer indirekte tilknytning til den avgiftspliktige virksomhet, vil det føre til at ikke all netto verdiskapning i den avgiftspliktige virksomheten blir avgiftsbelagt.

Agder lagmannsretts dom av 10. oktober 2008 (Kristiansand dyrepark)

Dyreparkdommen  Kristiansand Dyrepark AS drev i den aktuelle perioden avgiftsunntatt framvisning av dyr, diverse underholdningstilbud og en rekke spisesteder, kiosker, forretninger samt nettbutikk. Dyreparken krevde forholdsmessig fradrag for inngående merverdiavgift for attraksjonene (blant annet innhegninger, bur mv.) tilknyttet framvisning av dyr, felles infrastruktur (veier etc.) i dyreparken og felles administrasjon. Avgiftsmyndighetene innrømmet fradrag for felles infrastruktur og administrasjon, men ikke for attraksjonene, unntatt tre underholdningstilbud som hadde en slik tilknytning også til den avgiftspliktige virksomheten, blant annet gjennom reklame for navnet på tilbudet som var identisk med kommersielle produkter at det ble gitt forholdsmessig fradrag. Kristiansand tingrett avsa dom 3. august 2007 der dyreparken ble innrømmet rett til forholdsmessig fradrag for inngående avgift for kostnader til drift og investeringer i attraksjonene på tross av at blant annet omsetning av adgangsbilletter til dyreparken ikke omfattes av avgiftsplikt etter merverdiavgiftsloven. Staten anket tingrettens dom og fikk medhold i lagmannsretten. Attraksjonene ble ikke ansett som fellesanskaffelser Attraksjoner med dyr fellesanskaffelse?  med rett til forholdsmessig fradrag for inngående avgift, selv om dyreparken framstår som et totalkonsept hvor samtlige attraksjoner og den avgiftspliktige omsetningen er helt ut integrert i hverandre. Lagmannsretten fant at selv om et slikt totalkonsept Totalkonsept – integrerte ytelser  er hensiktsmessig Hensiktsmessig  rent bedriftsøkonomisk, passer ikke en eventuell fradragsrett med systemet i merverdiavgiftsloven og viste blant annet til avsnitt 25 i Bowlingdommen som siterer fra forarbeidene på dette punkt. Lagmannsretten understreket videre at fradragsrettens utstrekning skal ivareta merverdiavgiftens konkurransemessige nøytralitet Konkurransemessig nøytralitet  ved at man unngår avgiftsmessig kumulasjon og statlig subsidiering av virksomhet som ikke omfattes av merverdiavgiftsloven.

Lagmannsretten gjennomgikk avslutningsvis attraksjonenes tilknytning til dyreparkens hovedtyper av avgiftspliktig virksomhet. Retten fant at selv om det er klare forbindelseslinjer mellom de avgiftspliktige og de ikke-avgiftspliktige virksomhetene, er anskaffelsene til direkte, faktisk bruk i den avgiftsfrie virksomheten med framvisning av dyr og ikke de avgiftspliktige virksomhetene som besto av spisesteder, kiosker, suvenirutsalg, reklame, rettighetssalg mv. Anskaffelse og drift/vedlikehold av attraksjonene ble derfor som tidligere nevnt ikke ansett som fellesanskaffelser med rett til forholdsmessig fradrag selv om de åpenbart var godt fundert rent bedriftsøkonomisk. Anke til Høyesterett ble avvist i ankeutvalget.

Gulating lagmannsretts dom av 7. januar 2009 (Norse Oilfield Services AS)

NorseOilfield-dommen  Norse Oilfield Services AS driver servicevirksomhet til offshorebransjen, samt utleie av fast eiendom til samarbeidende foretak. Selskapet utvidet/oppgraderte produksjonsarealet som ble brukt til utleie til de samarbeidende selskapene og krevde fradrag for inngående avgift. Selskapet var ikke frivillig registrert etter forskrift nr. 117 (nå § 2-3 første ledd og FMVA §§ 2-3-1 og 2-3-2) for utleie av bygg og anlegg på det tidspunktet den inngående avgiften ble pådratt.

Stavanger tingrett ga staten medhold i at det ikke forelå fradragsrett for kostnadene med utvidelse/oppgradering av utleiearealet idet det ikke forelå noen frivillig registrering.

I anken hevdet selskapet at oppføringskostnadene var relevante for den ordinære avgiftspliktige virksomheten innen oljeservice. Dette ble begrunnet med at leietakerne var to selskaper som sammen med utleier tilbød et samlet sett av tjenester til diverse oljeboringsselskap. Det ble på dette grunnlag krevd fullt fradrag etter merverdiavgiftsloven § 21 (nå § 8-1), subsidiært forholdsmessig fradrag etter § 23 (nå § 8-2).

Lagmannsretten gjennomgikk flere av dommene som er omtalt ovenfor, og konkluderte med at dommene i sakene vedrørende Concrete Platforms Holding AS og Sira-Kvina Kraftselskap var de dommene som lå nærmest opp til Norse Oilfield-saken, særlig Concrete Platforms-saken. Retten la til grunn at inngående avgift på oppføring av utleiearealet var relevant og hadde en naturlig og nær tilknytning til selskapets avgiftspliktige oljeservicevirksomhet som besto i såkalt recutting av borerør, fordi leietakernes tjenester med rengjøring og inspeksjon var Nødvendig ledd  nødvendige ledd i servicetjenestene på borerørene og dermed en forutsetning for selskapets tjenester med recutting. Lagmannsretten la videre til grunn at tilretteleggingen av utleiearealene og samlokaliseringen mellom selskapet og leietakerne økte selskapets avgiftspliktige omsetning, noe som etter rettens mening var tilstrekkelig til at oppofrelsen var en relevant innsatsfaktor med en naturlig og nær tilknytning til selskapets avgiftspliktige virksomhet. Retten mente den bedriftsøkonomiske siden var klart underordnet den positive virkningen Samlokalisering  samlokaliseringen av selskapene hadde for Norse Oilfields avgiftspliktige virksomhet. Lagmannsretten ga selskapet medhold og det ble innrømmet fullt fradrag.

Statens anke ble avvist i Høyesteretts ankeutvalg 2. april 2009 under henvisning til at verken avgjørelsens betydning utenfor den foreliggende saken eller andre forhold tilsa at anken ble fremmet for Høyesterett.

Skattedirektoratet mener at lagmannsretten bygger på en uriktig forståelse av merverdiavgiftsloven og ber derfor skattekontorene om å se bort fra dommen. Det er klart at angjeldende utgifter gjaldt selskapets utleievirksomhet, som ikke var frivillig registrert. Det forhold at lagmannsretten ikke ser betydningen av at Norse hadde søkt om frivillig registrering for utleievirksomheten, samt at retten synes å tro at NC oppførte småbåthavnen til bruk i egen utleievirksomhet, tilsier at dommen ikke kan få noen betydning utenfor den foreliggende saken. All den tid utgiftene ble pådratt i utleievirksomheten, spiller det ingen rolle om det var gunstig for selskapets avgiftspliktige virksomhet at leietakerne var samarbeidende selskaper.

Dersom det skulle foreligget noen fradragsrett overhodet i Norse Oilfield-saken, måtte det i så fall blitt etter en forholdsmessig fordeling basert på at anskaffelsene til utleievirksomheten kunne vurderes som fellesanskaffelser etter merverdiavgiftsloven § 23 (nå § 8-2). Rettspraksis, herunder Bowlingdommen og Dyreparkdommen, taler imidlertid etter direktoratets oppfatning mot en slik forholdsmessig fordeling.

Som nevnt ovenfor, la Høyesterett i Bowlingdommen til grunn at en ren bedriftsøkonomisk tilknytning normalt ikke vil være tilstrekkelig for fradragsrett. Det samme syn ligger til grunn for Agder lagmannsretts dom i Dyreparkdommen. I Norse Oilfielddommen synes lagmannsretten å legge avgjørende vekt på den sammenheng det er mellom de arbeidsoppgaver som utføres av leietakerne på den ene siden, og av Norse Oilfield i sin avgiftspliktige virksomhet. Retten konkluderer så med at den «eventuelle bedriftsøkonomiske siden [er] klart underordnet». Videre kan det se ut som om lagmannsretten har tillagt de praktiske fordeler med samlokaliseringen betydelig vekt. I dommen angir retten virkningen av dette ved å understreke at samlokaliseringen av leietakerne «bidrar til å øke den avgiftspliktige omsetningen for Norse». I lys av dette er det vanskelig å følge lagmannsrettens resonnement fram mot konklusjonen om at den bedriftsøkonomiske siden er klart underordnet. Det ligger vel nærmere å konkludere med at hovedtilknytningen i denne saken er den rent bedriftsøkonomiske.

I Ringerike tingretts dom av 25. juni 2010 (Oskar Johnsrud), se nærmere omtale av lagmannsrettens behandling av saksøkers prinsipale påstand om fradragsrett ved tilbakegående avgiftsoppgjør i M-8-6.3, ble saksøkers subsidiære påstand avvist av retten. Saksøker mente, i likhet med saksøker i Norsesaken, at han hadde direkte fradragsrett etter merverdiavgiftsloven § 21 (nå § 8-1) for inngående merverdiavgift på oppføringskostnader til utleielokalene fordi utleievirksomheten måtte betraktes som en integrert del av den allerede eksisterende registreringen for jordbruksdrift. Retten fant at fradragsrett ikke kunne gjøres gjeldende for utleievirksomheten før denne var frivillig registrert etter forskrift nr. 117 (nå § 2-3 første ledd). Den inngående merverdiavgiften knyttet til utleielokalene kunne etter rettens oppfatning vanskelig betraktes som en innsatsfaktor i saksøkerens jordbruksvirksomhet. Retten kom også direkte inn på Norsedommen og uttalte at det var likhetstrekk mellom de to sakene, nemlig at utleier og leietaker måtte anses som samarbeidende foretak. At utfallet ble forskjellig i de to sakene mente tingretten kunne bero på at lagmannsretten i Norsesaken syntes å ha lagt vekt på tungtveiende praktiske hensyn og synergieffekter knyttet til at utleier (Norse) og leietakernes virksomheter sto i sterk sammenheng med hverandre. Slike hensyn kunne ikke retten se gjorde seg gjeldende i Johnsrudsaken.

Også i Høyesteretts dom av 30. september 2010 (Bryggeriparken AS), se nærmere omtale av dommen under M-8-6.3, påsto saksøker at fradragsretten omfatter inngående merverdiavgift på alle relevante anskaffelser til frivillig registrert utleie av bygg etter tidligere forskrift nr. 117. Saksøker la til grunn at den eneste materielle begrensningen for fradragsretten var relevanskravet. Høyesterett avviste dette og presiserte at anskaffelser som var foretatt før virksomheten ble frivillig registrert måtte anses skjedd til virksomhet som er unntatt fra merverdiavgiftsloven.

Borgarting lagmannsretts dom av 26. oktober 2010 (Kvinesdal og Omegn Golfklubb)

Det var ikke omtvistet at golfanlegget bestående av en 18-hulls golfbane, driving-range og en korthullsbane utgjorde en fellesanskaffelse ved at anlegget genererte både avgiftsunntatte inntekter (betaling for rett til å spille golf), og avgiftspliktig salg av reklametjenester som ble eksponert rundt om på anlegget. Denne delen av saken gjaldt fradragsrettens omfang, se nærmere omtale nedenfor under M-8-2.8.

Klubblokaler vederlagsfritt  Lagmannsretten måtte dessuten ta stilling til om lokaler i golfklubbens klubbhus som ble stilt vederlagsfritt til disposisjon for en virksomhet som benyttet lokalene til varesalg og servering, var til bruk i golfklubbens reklamevirksomhet. Golfklubben anførte under henvisning til dommene vedrørende Tønsberg Bolig og Norse Oilfield at den hadde en «klar interesse» av at det ble tilbudt servering og salg av golfutstyr i tilknytning til golfbanen. Servering og varesalg økte attraktiviteten for golfspillere, og dermed også anleggets reklameverdi.

Retten konstaterte at golfklubben selv ikke drev noen avgiftspliktig virksomhet i de omtvistede lokalene. Tilknytningen mellom lokalenes bruk ifm. serveringen/varesalget som ble drevet i fremmed regi og golfklubbens reklamevirksomhet mente retten var av ren bedriftsøkonomisk karakter. Retten viste til premissene i Bowlingdommen, og slo fast at en slik tilknytning alene ikke gir rett til fradrag. Inngående avgift på drift og vedlikehold av de utlånte arealene ble således ikke ansett å være innsatsfaktorer for golfklubbens avgiftspliktige reklameomsetning.

KMVA 5490 av 25. november 2005. Finansdepartementets omgjøring av 7. mars 2008

Reguleringsplan – tomtesalg  Klager krevde fradrag for inngående merverdiavgift på utarbeidelse av en reguleringsplan. Klager drev unntatt virksomhet med salg av tomter, samt avgiftspliktige entreprenør-, brøyte- og transporttjenester. Klagenemndas flertall på 4 mente at 50 % av kostnadene til planarbeidet var anskaffet til bruk i klagers avgiftspliktige virksomhet.

Oslo tingretts dom av 25. oktober 2011 (Mojord & Thoresen Optometri AS) (KMVA 6261)

Synsundersøkelsesutstyr  Selskapet drev optikervirksomhet med omsetning av briller, kontaktlinser og synsundersøkelser. Synsundersøkelser er unntatt fra avgiftsplikt etter tidligere lov § 5 b første ledd nr. 1 (nå § 3-2). Spørsmålet i saken var om inngående merverdiavgift på synsundersøkelsesutstyr er fradragsberettiget som en fellesanskaffelse. Hvorvidt fradragsrett foreligger beror på en tolkning av merverdiavgiftsloven §§ 21 og 23 (nå §§ 8-1 og 8-2), dvs. om utstyret er «til bruk» i den avgiftspliktige virksomheten med omsetning av briller og kontaktlinser.

Tilordning  Retten la til grunn at synsundersøkelsesutstyret utelukkende var en innsatsfaktor til bruk i den ikke-avgiftspliktige virksomheten selv om det her forelå en nærmere tilknytning mellom de to virksomhetsområdene enn i Bowlingdommen. Det kan ikke utledes noen fradragsrett gjennom den innvirkning synsundersøkelsene har på det avgiftspliktige salget. Dette er kun en bedriftsøkonomisk tilknytning som ikke gir noen fradragsrett. Retten pekte videre på at merverdiavgiftsloven opererer med et funksjonelt virksomhetsbegrep, jf. Bowlingdommen avsnitt 26. Dette innebærer at hvert virksomhetsområde må vurderes særskilt i forhold til om det omfattes av merverdiavgiftsloven eller ikke og la til at «[d]et er da ikke avgjørende hvilke anskaffelser som kan anses som relevante innsatsfaktorer i en bredere bedriftsøkonomisk forstand».

Borgarting lagmannsretts dom av 8. april 2013 (Regus Business Centre Norge AS)

Hovedytelse  Virksomheten som bestod i å tilby såkalte «grunnpakker» bestående av kontorplass med adgang til fellesarealer og rett til å benytte en rekke tilleggstjenester i form av sekretærtjenester mv., hadde fradragsført all inngående merverdiavgift uavhengig av om avtalene var inngått med virksomheter som drev innenfor eller utenfor avgiftsområdet. Spørsmålet gjaldt om selskapet drev fullt ut avgiftspliktige kontortjenester eller unntatt utleie av fast eiendom. Selskapet hadde fradragsført inngående merverdiavgift som om tjenestene fullt ut var avgiftspliktige. Lagmannsretten ga staten medhold i at fradragsført inngående avgift måtte tilbakeføres og uttalte blant annet at «det ikke kan være tvilsomt at hovedytelsen i grunnpakken som Regus leverer, er selve kontoret som leies ut». Anke til Høyesterett ikke tillatt fremmet. Dommen er nærmere omtalt under M-3-11.2.

Borgarting lagmannsretts dom av 11. april 2011 (Norlandia Holding ASA)

Vask og rens av håndklær mv.  Spørsmål om hotellet, før romutleie ble avgiftspliktig 1. september 2006, hadde rett til fradrag for inngående merverdiavgift på vask og rens av sengetøy og håndklær. Retten ga hotellet medhold og la til grunn at nevnte tjenester var til direkte bruk i den avgiftspliktige delen av virksomheten på hotellrommet (minibar, telefon, betalings-TV etc.). Det forelå dermed rett til forholdsmessig fradrag for den inngående merverdiavgiften. Staten anket til Høyesterett, men saken ble ikke tillatt fremmet, jf. tvisteloven § 30-4.

Saken gjaldt salg av tomt med prosjekteringstjenester, som samlet sett ble ansett å gjelde salg av fast eiendom som er unntatt fra avgiftsplikt etter mval. § 3-11. Skattedirektoratet antok dermed at det ikke forelå fradragsrett for inngående merverdiavgift på prosjekteringskostnadene knyttet til tomten fordi disse knyttet seg til en unntatt omsetning.

Høyesteretts dom av 12. oktober 2017 – SPG Ole Deviks Vei AS – HR-2017-1948-A

Borgarting lagmannsretts dom av 31. mars 2008 (IT Fornebu Eiendom AS)

Utleiers intensjon  Spørsmålet i saken var om selskapet hadde rett til å fradragsføre inngående merverdiavgift som var påløpt etter at selskapet var frivillig registrert etter forskrift nr. 117 (nå § 2-3 første ledd), men før arealene var utleid til avgiftspliktig leietaker. For ordens skyld tilføyes at det senere ble innrømmet tilbakegående avgiftsoppgjør.

Borgarting lagmannsretts dom av 28. mai 2018 – Hellerudsletta Eiendom AS (anke ikke tillatt fremmet) KMVA 8686 av 26. oktober 2015

Saken gjaldt fradragsrett for merverdiavgift på kostnader i forbindelse med utvikling og omregulering av tomt for salg til hotellutbygging. Lagmannsretten kom til at kostnadene ikke kunne tilordnes selskapets eksisterende avgiftspliktige virksomhet med messehallutleie og øvrig avgiftspliktig utleievirksomhet, men måtte tilordnes det enkeltstående avgiftsunntatte tomtesalget – som ledd i oppfyllelse av avtalevilkårene i salgsavtalen - og at det dermed ikke var fradragsrett for merverdiavgift. Lagmannsretten fant ikke at det forelå andre konkrete omstendigheter som kunne begrunne fradragsrett, og presiserte at bedriftsøkonomiske virkninger for den øvrige avgiftspliktige virksomheten ikke ga grunnlag for fradragsrett.

Høyesteretts dom av 12. oktober 2010 (Rt. 2010 s. 1184 Kragerø Golf & Spa Resort AS, dets konkursbo)

Saken gjaldt spørsmål om fradragsrett for inngående merverdiavgift på oppføringskostnadene til overnattingsdelen av et leilighetshotell som Kragerø Golf & Spa Resort AS (KGSR) var byggherre for. Som ledd i finansieringen ble leilighetene solgt til private kjøpere med avtale om tilbakeleie for 78 % av årets dager. Leieavtalene hadde en varighet på tjue år med rett for selskapet til forlengelse med ti år om gangen. Deretter inngikk KGSR avtale med Quality Golf & Spa Resort AS (QGSR) om leie og drift av hotellanlegget, herunder fremleie av hotelleilighetene. Avtalt leie var den samme som KGSR skulle betale til leilighetseierne. KGSR ble opprinnelig frivillig registrert etter forskrift nr. 117 og fradragsførte derfor inngående avgift for oppføringen av anlegget. Registreringsvedtaket ble senere omgjort slik at tidligere fradragsført inngående avgift ble tilbakeført.

Høyesterett la til grunn at salg av fast eiendom ikke er avgiftspliktig virksomhet som gir fradrag for inngående merverdiavgift. Spørsmålet var imidlertid om avtalene om tilbakeleie, som ble inngått parallelt med salgsavtalene, likevel kunne gi fradragsrett for oppføringskostnadene. I denne forbindelse uttalte førstvoterende blant annet følgende i avsnitt 30: «Jeg kan ikke se at kriteriet «til bruk i» gir særlig veiledning i denne sammenheng. At leilighetene anvendes i den ankende parts utleievirksomhet er i hvert fall som utgangspunkt klart nok. Det avgjørende for saken er etter mitt syn om tilbakeleiekontraktene har en slik karakter at det er grunnlag for å se bort fra salget av leilighetene.»

Mht. Finansdepartementets uttalelse i brevet av 9. juni 1976, se omtale ovenfor, viste Høyesterett til at den gjaldt tilfeller der bygget reelt sett blir leasingkundens driftsmiddel og der transaksjonene samlet sett får karakter av en særlig finansieringsform, i motsetning til der eierinteressen er overført til private leilighetskjøpere. Selskapet hadde ikke opsjon på å kjøpe tilbake leilighetene, og leien som ble betalt hadde ikke karakter av rente og tilbakebetaling av en hovedstol. Etter dette konkluderte Høyesterett i avsnitt 41 med at «det arrangement som er benyttet av KGSR ikke er av en slik karakter at salg og tilbakeleie reelt sett med rimelighet kan anses som en særlig finansieringsløsning. Finansdepartementets uttalelse omfatter klart nok ikke slike arrangement, og jeg kan heller ikke se at merverdiavgiftsloven § 21 på annet grunnlag kan forstås slik at tilknytningskravet er oppfylt.»

En dommer mente at anken burde føre fram, blant annet med henvisning til flere høyesterettsdommer som har trukket nokså vide rammer for fradragsretten. I avsnitt 50 uttaler mindretallet følgende: «Jeg legger til grunn at formålet med arrangementet fra byggherrens side var å skaffe finansiering til byggingen av utleieleilighetene, med sikte på fremleie til hotelldrift. Og jeg har vanskelig for å se at ikke leilighetene – eller leieretten til dem – er driftsmidler i utleievirksomheten til Kragerø Golf & Spa Resort AS.»

Borgarting lagmannsretts dom av 9. november 2021 – LB-2021-53860 – Lienveien 11 AS

Saken gjaldt et eiendomsselskap som drev med både frivillig registrert utleievirksomhet og avgiftsunntatt virksomhet med salg av fast eiendom. Selskapet hadde i perioden 2012-2015 pådratt seg kostnader knyttet til rehabilitering og ombygging av en hotelleiendom. I tillegg til å leie ut hotellokaler til et hotelldriftsselskap hadde selskapet bygget om hotellrom til leiligheter og solgt disse til private kjøpere. Når leilighetene har blitt solgt har leien av disse til hotelldriftsselskapet opphørt.

Spørsmålet var om eiendomsselskapet hadde fradragsrett, helt eller delvis, for inngående merverdiavgift på kostnader knyttet til rehabilitering og ombygging, nærmere bestemt om kostnadene hadde tilstrekkelig tilknytning til selskapet avgiftspliktige utleievirksomhet, sett i forhold til selskapets avgiftsunntatte salgsvirksomhet.

Lagmannsretten tok utgangspunkt i tilknytningskravet som er oppstilt i Rt. 2012 s. 432 (Elkjøpdommen) avsnitt 43 og Rt. 2021-2025-A («Staten II») avsnitt 46 og 47, og foretok en vurdering ut fra forholdene på anskaffelsestidspunktet. Saken lå slik an at anskaffelsene ble vurdert under ett, selv om anskaffelsene ble foretatt suksessivt over en treårsperiode.

Lagmannsretten kom til at formålet med ombygging og oppussing var å gjennomføre salg av leilighetene og at det ikke forelå tilstrekkelig tilknytning til den avgiftspliktige utleievirksomheten. Den begrensete utleien som fant sted etter etablering av salgsformålet var en bedriftsøkonomisk disponering foretatt i påvente av salg, og utleien var ikke ansett som tilstrekkelig til å etablere en tilstrekkelig naturlig og nær tilknytning mellom ombyggingen og den avgiftspliktige virksomheten.

Fellesanskaffelse  Lagmannsretten kom videre til at det heller ikke var grunnlag for delvis fradragsrett i medhold av merverdiavgiftsloven § 8-2 siden anskaffelsene ikke kunne anses som fellesanskaffelser, dvs. anskaffelser hvor formålet har vært til bruk i både avgiftsfri og avgiftspliktig omsetning. Det vises til at formålet med ombyggingen var salg av fast eiendom, mens utleien kun var en midlertid løsning inntil salgsformålet var realisert. Utleieinntektene representerer kun en bedriftsøkonomisk tilknytning som ikke er tilstrekkelig til å medføre fradragsrett. Lagmannsretten viser også til uttalelsen om sporadisk og bagatellmessig bruk i Byggmester-dommen, samt systembetraktninger knyttet til sammenheng mellom fradragsretten og justeringsreglene som tilsier et krav om samtidig bruk for anvendelse av fordelingsregelen i § 8-2. Suksessiv bruk – først til bruk i avgiftspliktig virksomhet, deretter bruk i avgiftsunntatt virksomhet – reguleres av justeringsreglene i merverdiavgiftsloven kapittel 9.

KMVA 5112 av 29. mars 2004

Tomtekjøp  Klager hadde ervervet en bebygd tomt fra A. Som vederlag hadde A betinget seg og fått overdratt en seksjon på toppen av et nytt bygg som klager fikk oppført på tomten, etter at det gamle bygget var revet. Selveierseksjonen skulle brukes som misjonslokale. Klager anførte at oppføringen av seksjonen i nybygget hadde en naturlig og nær tilknytning til hans avgiftspliktige virksomhet, og krevde fradrag for inngående merverdiavgift under henvisning til NC-dommen, som er referert innledningsvis i M-8-1.4. Fylkesskattekontoret sammenliknet sakene, men kom til at tilknytningen i klagers tilfelle ikke var like sterk som i NC’s tilfelle, og nektet fradrag.

Klagenemnda stadfestet etterberegningen, men med en annen begrunnelse enn fylkesskattekontoret. Nemnda la til grunn at klager også hadde ervervet naboeiendommen, men siden denne ikke var stor nok for det planlagte nybygget og nødvendig parkering, ble A’s eiendom ervervet som tilleggsareal. På denne bakgrunn, ble det ansett som bedriftsøkonomisk fornuftig av klager å erverve A’s eiendom. Nemnda fant imidlertid at kostnadene knyttet til oppføringen av seksjonen som ble overdratt til A i realiteten utgjorde klagers betaling for tomten. I forlengelsen av dette ble det uttalt at tomtekjøp lå utenfor merverdiavgiftsloven, og klager skulle derfor ikke innrømmes fradrag. På anmodning fra klager ble saken forelagt for nemnda på nytt (KMVA 5112A), men nemnda kom til samme resultat.

Sogn og Fjordane tingretts dom av 14. februar 2020 (Loen Skylift)

Dommen gjaldt spørsmål om fradragsrett for avgift påløpt i forbindelse med etablering av turveier med utgangspunkt i en pendelbane. Pendelbanen brakte passasjerer fra fjorden Loen til toppen av fjellet Hoven i Stryn kommune. Turveinettet består av ulike løyper omkring pendelbanens toppstasjon. Tingretten fant av lovens tilknytningskrav var oppfylt, og at anskaffelsene til turveinettet var til bruk i den registrert avgiftspliktige persontransportvirksomheten (pendelbanen). Dommen bygger på en vid forståelse av virksomhetsbegrepet idet tingretten synes å ha ansett turveinettet som en del av den avgiftspliktige virksomheten. Vi viser til Skattedirektoratets domskommentar av 13. april 2020 hvor også dommens rettskildemessige betydning er kommentert.

KMVA 7578 av 18. februar 2013

Hytte/Erstatningshytte  For å skaffe tilstrekkelig tomteareal til oppføring av hotell/leilighetskompleks ble det inngått avtale om oppføring av erstatningshytte til tomteeier. Klagenemnda la til grunn at saken var parallell med Elkjøp-saken nevnt ovenfor, og kom til at klager skulle innrømmes (delvis) fradragsrett for kostnader knyttet til oppføring av erstatningshytte.

Asker og Bærum tingretts dom av 15. januar 2009 (Stabæk Fotball AS)

Stabæk Fotball AS krevde fullt fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelse av lysanlegg til et fotballstadion. Kravet ble begrunnet med at anskaffelsen av lysanlegget kun var foretatt av hensyn til den avgiftspliktige delen av virksomheten. Nærmere bestemt gjaldt det TV-overføring av fotballkamper som gir klubben avgiftspliktige inntekter fra medieavtalen inngått mellom Norges Fotballforbund og TV2/Canal Digital. Skattekontoret la til grunn at lysanlegget var til delvis bruk i klubbens avgiftspliktige virksomhet, og innrømmet fradrag basert på den fordelingsnøkkelen klubben hadde benyttet ved andre fellesanskaffelser.

KMVA 5843 av 16. april 2007. Finansdepartementets omgjøring av 2. januar 2008

Skiheis og kiosk/kafeteria  Som en ytterligere illustrasjon på kravet til en anskaffelses tilknytning til avgiftspliktig virksomhet, kan nevnes KMVA 5843 der Klagenemnda for merverdiavgift ga et turistsenter medhold i at omsetning fra kiosk var relevant for persontransportvirksomheten med skiheis som den gang (før 1. mars 2004) var unntatt fra avgiftsplikt. Omsetningen fra kiosken skulle dermed tas med ved fordelingen av inngående merverdiavgift på skiheisen. Det var enighet om at skiheisen var å anse som en fellesanskaffelse på grunn av utleie av ski/kjelker og salg av reklame. Finansdepartementet omgjorde den 2. januar 2008 klagenemndas vedtak. Departementet vurderte om det forelå tilstrekkelig nær og naturlig tilknytning mellom anskaffelsene av skiheisene og den avgiftspliktige omsetningen fra kiosk/kafeteria. Selv om det var en bedriftsøkonomisk sammenheng mellom blant annet salget av avgiftspliktige varer fra kiosk/kafeteria og økt aktivitet i skiheisanlegget, anså ikke departementet at en slik tilknytning i seg selv var tilstrekkelig til å oppfylle tilknytningskravet i merverdiavgiftsloven § 21 (nå § 8-1). Departementet anførte videre at det ville være i strid med merverdiavgiftslovens skille mellom avgiftspliktig og ikke-avgiftspliktig virksomhet dersom det skulle oppnås forholdsmessig fradrag for skiheisen på grunn av at det inntil skiheisen var plassert kiosk- og kafeteria. Et eventuelt forholdsmessig fradrag ville i dette tilfellet, etter departementets oppfatning, medføre at det i realiteten ikke vil være noen anskaffelser til turistsenteret som er foretatt fullt ut til bruk i den daværende ikke-avgiftspliktige virksomheten med personbefordring. Finansdepartementets syn på konsekvensene for fradragsretten av skillet mellom avgiftspliktig og ikke-avgiftspliktig virksomhet, følger nå også av Bowlingdommen og Dyreparkdommen.

Høyesteretts dom av 30. september 2011 (Rt. 2011 s. 1260 Halliburton AS) (KMVA 6051)

Reiseutgifter  Halliburton AS er et oljeserviceselskap og dekker ansattes reiser fra hjemsted til helikopterbase som var utreisested for videre transport offshore. Spørsmålet som forelå for retten var om selskapet hadde rett på fradrag for inngående merverdiavgift etter tidligere merverdiavgiftslov § 21 (nå § 8-1) på persontransport for ansatte fra hjemsted til heliport, dvs. om transporttjenestenes tilknytning til Halliburtons avgiftspliktige virksomhet var tilstrekkelig for å oppnå fradrag. Heliporten var i denne sammenheng å anse som arbeidssted.

Høyesteretts dom av 8. juni 2015 (Telenor ASA) (KMVA 7315)

Selskapet hadde fradragsført avgift knyttet til kostnader til juridisk og finansiell bistand og PR-bistand i forbindelse med salg av aksjer i et datterselskap, og i forbindelse med aksjonærkonflikter i deleide selskaper i Ukraina og Russland. Høyesterett kom til at det ikke forelå tilstrekkelig tilknytning mellom kostnadene og den avgiftspliktige omsetningen. Den påberopte tilknytning, som bestod i at ressurser og kapital som ble frigjort ved salget kunne benyttes i selskapets avgiftspliktige virksomhet, var kun en bedriftsøkonomisk tilknytning som ikke kunne begrunne fradragsrett, og det ble ikke funnet godtgjort at gevinsten ved aksjesalget var en nødvendig og integrert innsatsfaktor i Telenors avgiftspliktige virksomhet i Norge. Høyesterett avviste at fradragsrett fulgte automatisk av at selskapet og datterselskapet var fellesregistrert, og viste til at en fellesregistrering i seg selv ikke gir grunnlag for en videre fradragsrett enn den som følger av merverdiavgiftsloven § 21 (§8-1). Et annet spørsmål i saken var bla. om Telenor hadde fradragsrett for inngående merverdiavgift på kjøp av advokat- og lobbytjenester knyttet til aksjonærtvister i selskap hjemmehørende i utlandet. Selskapet anførte bla. at dette i hvert fall delvis var innsatsfaktorer i arbeidet knyttet til selskapets omdømme i Norge, og dermed hadde tilstrekkelig tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten i Norge. Høyesterett kom til at anskaffelsene ikke hadde nevneverdig betydning for selskapets avgiftspliktige virksomhet utover bedriftsøkonomiske fordeler, og at det ikke forelå tilstrekkelig naturlig og nær tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten.

Høyesteretts dom av 8. juni 2015 (Telenor ASA), samt Høyesteretts dom av 15. mars 2012 (Elkjøp Norge AS) er omtalt i brev fra Finansdepartementet av 1. september 2015 til Skattedirektoratet, hvor departementet gir en redegjørelse for sitt syn på fradragsrettens rammer. Sentralt i brevet er en redegjørelse for fradragsrettens «negative avgrensning», som innebærer at «fradragsretten er negativt avgrenset mot anskaffelser som er til bruk for avgiftsunntatt omsetning/aktivitet», samt et unntak fra denne hovedregelen («unntaksnorm»). Skattedirektoratet har på denne bakgrunn i fellesskriv av 20. desember 2016 endret standpunkt som springer ut av uttalelser av 14. november 2002, 28. februar 2003 og 28. januar 2014, som gjelder avgiftsunntatt salg av fast eiendom og avgiftsunntatt salg av aksjer i eiendomsselskap, blant annet i forbindelse med avvikling eller omorganisering av avgiftspliktig virksomhet. Skattedirektoratet legger til grunn at det ikke er fradragsrett for inngående merverdiavgift på anskaffelser knyttet til avgiftsunntatt salg av fast eiendom, og at unntatt transaksjon i form av kjøp og salg av aksjer eller salg av fast eiendom i denne sammenheng må behandles på samme måte.

Høyesteretts dom av 29. september 2017 (Skårer Syd Holdning AS)

Skårer Syd Holding AS (SSH) ble stiftet i 2011 med formål å investere «i eiendom, aksjer og andre eiendeler i andre selskaper og foretak samt annen virksomhet som hermed står i forbindelse». Selskapet var ikke registrert i Merverdiavgiftsregisteret.

SSH kjøpte i 2012 et selskap A som drev med utleie av bygg til merverdiavgiftspliktig virksomhet. Selskap A var frivillig registrert i Merverdiavgiftsregisteret for denne virksomheten. SSH kjøpte i 2013 selskap B – samtlige aksjer – som var i samme merverdiavgiftsrettslige posisjon som selskap A. SSH sitt oppkjøp – eierskifte - påvirket ikke driften i selskap B. Etter oppkjøp av selskap B ble SSH fellesregistret med selskap A og selskap B. SSH krevde deretter fradragsrett for inngående merverdiavgift påløpt ved anskaffelse av rådgivningstjenester i forbindelse med kjøp av selskap B. Tidsmessig påløp den inngående merverdiavgiften i forkant av fellesregistreringen, mens det ble krevd fradrag først etter at fellesregistreringen var etablert, i første omsetningstermin etter fellesregistrering. Skattekontoret tilbakeførte fradragsført avgift under henvisning til at rådgivningstjenestene ikke var til bruk i avgiftspliktig virksomhet.

Høyesterett behandler spørsmålet om fradragsrett ved først å presisere noen utgangspunkter knyttet til lovens system:

Det vises til at unntaket i merverdiavgiftsloven § 3-6 bokstav e – «omsetning av finansielle instrumenter og lignende» – omfatter både kjøp og salg av aksjer, og også omsetning av alle aksjene i et selskap (avsnitt 28 samt avsnitt 47). Dernest presiseres at det for virksomheten med utleie av fast eiendom er adgang til frivillig registrering, men at det ikke er tilsvarende adgang til frivillig registrering av virksomhet som består i omsetning av finansielle instrumenter (kjøp og salg av aksjer) (avsnitt 30) Om hovedregelen i § 8-1 uttales (avsnitt 31):

Hovedregelen er at «registrert avgiftssubjekt har rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser av varer og tjenester som er til bruk i den registrerte virksomheten», jf. merverdiavgiftsloven § 8-1. Lovens ordning er symmetrisk; inngående avgift på utgifter til varer og tjenester til bruk for den avgiftspliktige omsetningen, kan trekkes fra. Motsatt kan inngående merverdiavgift på varer og tjenester som ikke er til bruk i den registrerte virksomheten, ikke trekkes fra. Dette innebærer at virksomhet som består i utleie av bygg, og som er frivillig registrert i Merverdiavgiftsregisteret, jf. § 3-11andre ledd bokstav k, er berettiget til fradrag for inngående merverdiavgift på varer og tjenester til bruk i virksomheten. Inngående merverdiavgift i virksomhet som bare består i omsetning av aksjer, vil ikke gi rett til fradrag, ettersom virksomheten ikke er merverdiavgiftspliktig og det heller ikke er grunnlag for frivillig registrering. Tilsvarende er lagt til grunn i Rt-2015-652- Telenor - avslutningsvis i avsnitt 34.

Deretter vises det til Elkjøpdommen avsnitt 43 hvor det er fremhevet at § 8-1 blant annet angir hvor «nær tilknytning en anskaffelse eller oppofrelse må ha til den avgiftspliktige virksomhet dersom den avgiftspliktige også driver avgiftsfri omsetning»» (avsnitt 32).

I den konkrete vurdering (avsnitt 38) kommer Høyesterett til at anskaffelsene er knyttet til aksjeervervet, altså ikke-avgiftspliktig virksomhet i SSH, og at anskaffelsene (rådgivningstjenestene) ikke er kommet den avgiftspliktige utleievirksomhet til gode. Selv om anskaffelsene er knyttet til ikke-avgiftspliktig virksomhet, foretar Høyesterett en vurdering av om det likevel foreligger naturlig og nær tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten, men kommer til at slik tilknytning ikke er til stede. Utgangspunktet blir dermed at det ikke er fradragsrett for inngående merverdiavgift etter § 8-1.

Høyesterett vurderer deretter om fradragsrett kan følge av fellesregistreringen eller reglene i § 8-6 om tilbakegående avgiftsoppgjør.

Om fellesregistrering viser Høyesterett til at reglene om fellesregistrering oppstiller et unntak fra tilordningskravet - utgangspunktet om at det kun er fradragsrett for inngående merverdiavgift knyttet til egen avgiftspliktig virksomhet- og at formålet er å gi fradragsrett til den samlede virksomheten, selv om driftsmidlene eies av ett selskap og salget foretas av et annet, jf. også Ot.prp. nr. 17 (1968-1969) side 53.

Med henvisning til Telenordommen presiserer Høyesterett i avsnitt 45 at det derimot ikke er et unntak fra tilknytningskravet i § 8-1. Høyesterett viser til at det i Telenordommen ble skilt mellom avgiftspliktig og ikke-avgiftspliktig virksomhet i de fellesregistrerte selskapene, og at det der ikke var fradragsrett for inngående merverdiavgift på anskaffelser med tilknytning til avgiftsfritt salg av aksjer som følge av fellesregistreringen. Høyesterett viser også til lovens system, slik det kommer til uttrykk i merverdiavgiftsloven § 8-2 som presiserer at det ikke er fradragsrett for anskaffelser til bruk for «andre formål» i motsetning til bruk i «registrert virksomhet», og at avgiftsfri omsetning ikke endrer karakter ved fellesregistreringen. BFU 18/07 om et lignende saksforhold, men hvor Skattedirektoratet konkluderte med fradragsrett, kunne ikke tillegges rettskildemessig betydning.

Høyesterett legger videre til grunn at det ikke er fradragsrett med hjemmel i § 8-6. Anførsler om avgiftsmessig lik behandling av kjøp av eiendom og kjøp av et eiendomsselskap, fører heller ikke frem.

Tilleggsskatt er ilagt med 20%, se omtale i 8-6.2.

Skattedirektoratet forstår premissene – særlig utlegningen om tilknytningskravet, omtalen av Telenordommen i avsnitt 45, den konkrete vurderingen, og Høyesteretts bemerkning om at aksjeeiervirksomhet ikke kan frivillig registreres - slik at Høyesterett anser fellesregistreringene for å drive delt virksomhet. Forut for fellesregistreringen driver SSH avgiftsunntatt aksjeeiervirksomhet, som etter fellesregistreringen blir et unntatt virksomhetsområde ved siden av den avgiftspliktige utleievirksomheten i selskap A og B. Skattedirektoratet legger også til grunn at Høyesteretts omtale av Telenorsaken i avsnitt 45, viser at Telenordommen gjaldt et tilsvarende saksforhold med delt virksomhet. Rådgivningstjenestene knyttet til aksjekjøp vil da naturlig tilordnes den unntatte aksjeeiervirksomheten, og Høyesterett kommer i den konkrete vurderingen til at det ikke for noen del foreligger tilstrekkelig tilknytning til den avgiftspliktig virksomhet.

Høyesteretts likestilling av kjøp og salg av aksjer har betydning for tidligere uttalelse i Merverdiavgiftshåndboken 2017 s. 751, se ovenfor.

Høyesteretts premisser om fellesregistrering er av generell betydning, i den forstand at retten uttrykkelig løser spørsmålet uten å gå inn på betydningen av virkningstidspunktet for fellesregistreringen (avsnitt 58), dvs. avhengig av det forhold at saken konkret gjelder anskaffelser og inngående merverdiavgift pådratt før avgiftssubjekt trådte inn i fellesregistreringen. Dette begrenser rekkevidden av de standpunkt som kommer til uttrykk i BFU 18/07, se ovenfor.

Borgarting lagmannsretts dom av 22. mars 2023 – Coop Norge SA (anke til Høyesterett ikke tillatt fremmet)

Saken gjelder fradragsrett for inngående merverdiavgift på kostnader til rådgivning i forbindelse med Coop Norge Handel AS’ (CNH) oppkjøp av aksjene i ICA Norge AS. I kontrollperioden var CNH 100 % eid av Coop Norge SA (CNSA), som igjen eies av samvirkelagene. Før oppkjøpet av ICA drev ikke Coop-konsernet dagligvarebutikker. Salg av dagligvarer til forbruker skjedde fra samvirkelagenes butikker i Norge. Det sentrale spørsmålet i saken er om rådgivningstjenestene har en naturlig og nær tilknytning til Coop Norge Handel AS’ avgiftspliktige grossistvirksomhet.

FERD-SAKEN – Oslo tingretts dom av 3. oktober 2017 (Staten v/Skatteklagenemnda) – Ferd-saken (KMVA 8959)

Saken gjelder Klagenemnda for merverdiavgifts vedtak av 30. juni 2016 hvor skattekontorets etterberegningsvedtak ble opphevet, og det ble gitt fradragsrett for transaksjoner knyttet til salg av aksjer. Staten v/Finansdepartementet tok ut stevning mot vedtaket med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 20-2. Stevning ble tatt ut mot Staten v/Skatteklagenemnda, som etterfulgte Klagenemnda for merverdiavgift fra 1. juli 2016.

Saken gjelder Ferd Eiendom AS som er en del av Ferd-konsernet. Virksomheten er i hovedsak innrettet slik at Ferd Eiendom AS eier en rekke single purpose selskaper, med en eiendom i hvert selskap, som inngår i en fellesregistrering som driver med eiendomsutvikling og eiendomsforvaltning. Den fellesregistrerte enheten er frivillig registrert i Merverdiavgiftsregisteret i medhold av merverdiavgiftsloven § 2-3.

Etter å ha solgt tre slike single purpose selskaper (salg av samtlige aksjer), krevde den fellesregistrerte enheten fradrag for inngående merverdiavgift på transaksjonskostnader i forbindelse med salg av aksjene (advokat- og meglertjenester).

Hovedspørsmålet i saken er om de fellesregistrerte selskapene i Ferd-konsernet har krav på fradrag for inngående merverdiavgift på transaksjonsbistand (advokat- og meglertjenester) knyttet til tre avgiftsunntatte aksjesalg i den ellers avgiftspliktige frivillig registrerte utleievirksomheten.

Etter gjennomgang av rettskildebildet, særlig Elkjøpdommen og Telenordommen (men ikke SSH-dommen, som er avsagt senere), legger tingretten til grunn at det som et klart utgangspunkt ikke er fradragsrett for inngående merverdiavgift på anskaffelser som direkte knytter seg til avgiftsunntatt enkeltomsetning av eiendomsaksjeselskaper. Det må foreligge spesielle forhold, eller legges til grunn at den unntatte transaksjonen mangler egenverdi, for at tilknytningskravet kan være oppfylt. Tingretten presiserer at objektet for tilknytningsvurderingen, som konsekvens av fellesregistreringen, er den avgiftspliktige utleievirksomheten.

I den konkrete vurderingen legges det blant annet vekt på at transaksjonsbistanden ikke har tilstrekkelig tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten, dvs. eksisterende utleieforhold eller anskaffelse av nye leieobjekter, men kun en bedriftsøkonomisk betydning som ikke kan gi grunnlag for fradragsrett. Tingretten finner det klart at de tre aksjesalgene hver for seg har egenverdi, og de kan ikke anses som middel for å oppnå en målsetning innenfor den avgiftspliktige virksomheten. Det foreligger heller ingen spesielle forhold som kan begrunne fradragsrett.

Samlet kom tingretten til at det ikke var fradragsrett for transaksjonskostnadene, og nemndas vedtak i KMVA 8959 ble opphevet.

Borgarting lagmannsretts dom av 29. januar 2018 – Fias Invest AS (anke til Høyesterett ikke tillatt fremmet)

Selskapet hadde fradragsført inngående merverdiavgift på anskaffelser knyttet til miljøsanerings- og opprydningsarbeider på en eiendom som tidligere var brukt til avgiftspliktig industrivirksomhet og avgiftspliktig utleie. Den avgiftspliktige virksomheten på eiendommen ble avviklet, og eiendommen ble solgt.

Lagmannsretten kom til at kostnadene ved opprydningsarbeidet måtte tilordnes det avgiftsunntatte salget av eiendommen, og at det ikke var tilstrekkelig tilknytning mellom anskaffelsene og den forutgående avgiftspliktige virksomheten på eiendommen, verken industri- eller utleievirksomheten.

Dernest, i forhold til vurderingen om det var fradragsrett for anskaffelser i forbindelse med avgiftsunntatt salg av fast eiendom, viste lagmannsretten bl.a. til Elkjøpdommen, Telenordommen og SSH-dommen, og la til grunn at det ikke er fradragsrett for inngående merverdiavgift som knytter seg til avgiftsunntatt salg av fast eiendom, selv om eiendommen tidligere var brukt i avgiftspliktig virksomhet. Lagmannsretten presiserte videre at det ikke har betydning om det unntatte salget gjelder aksjer eller fast eiendom, siden det i begge tilfeller dreier seg om avgiftsunntatt omsetning.

Skatteklagenemndas vedtak av 18. september 2019 – ( NS 104/2019 )

Saken gjelder fradragsrett for rivningskostnader, og det ble lagt til grunn at kostnadene hadde en nær og naturlig tilknytning til den fremtidige utbyggingen av eiendommen, som er avgiftsunntatt salg av fast eiendom. Det foreligger dermed ikke fradragsrett for inngående merverdiavgift. Anførsler om at kostnadene måtte henføres til eksisterende avgiftspliktig utleievirksomhet førte ikke frem. Skatteklagenemnda i stor avdeling fastholdt etterberegningen.

Det kan også vises til sak NS 31/2019 som også gjelder fradragsrett for rivning og opprydningskostnader. Sakene illustrerer tilknytningsvurderingen ved kostnader til opprydning mv. Skattedirektoratet presiserer at anskaffelser til rivning, endringer og utbedring mv. av fast eiendom i forbindelse med overgang til ny virksomhet, som det klare utgangspunkt har en naturlig og nær tilknytning til den nye virksomheten, da slike tiltak normalt ikke har noen funksjon for virksomheten som avvikles, men derimot for den nye virksomheten. I tillegg er motivasjon for og siktemålet med å pådra seg slike kostnader i utgangspunktet etablering av ny virksomhet og de inntektene denne skal generere. Disse utgangspunktene gjelder selv om Skatteklagenemnda i enkeltsaker har kommet til et annet resultat etter en konkret tilknytningsvurdering. Dette gjelder også NS 108/2019 som gjelder tilbakeføring av lokaler til opprinnelig stand, og som gir uttrykk for en rettsoppfatning som Skatteetaten er uenig i.

Borgarting lagmannsretts dom av 23. november 2018 – Kver AS

Selskapet drev frivillig registrert utleievirksomhet. Lagmannsretten la til grunn at anskaffelser av verdsettelsestjenester og juridisk rådgivning knyttet seg til skattesaker i etterkant av avgiftsunntatte aksjesalg, og at fradragsrett dermed var avskåret. Anførsler om at anskaffelsene hadde tilknytning til den avgiftspliktige utleievirksomheten i form av omdømmetap og bedriftsøkonomiske konsekvenser førte ikke frem, da disse grunnlagene og momentene ikke oppfylte tilknytningskravet i merverdiavgiftsloven § 8-1. Anførsler om at anskaffelser pådratt for å oppnå korrekt etterlevelse av skatteregler i seg selv må anses å gi tilstrekkelig tilknytning til virksomheten, kunne heller ikke føre frem.

Borgarting lagmannsretts dom av 24. oktober 2012 (Hansa Property Group AS) (KMVA 6523)

Saken gjaldt inngående merverdiavgift på tjenester som et morselskap, Hansa Property Group AS (HPG), anskaffet i forbindelse med oppkjøp av eiendomsselskaper (datterselskaper). Lagmannsretten la til grunn at de aktuelle tjenestene gjaldt eiendomsmegler- og advokattjenester som vedrørte HPG sine oppkjøp av eiendomsselskapene.

KMVA 6296 av 16. februar 2009

Kjøp av selskap  Flertallet (3–2) kom til at tjenester knyttet til arbeid med børsnotering av klagers selskap, kjøp av et eiendomsselskap samt revisjonsarbeid, ikke hadde naturlig og nær tilknytning til selskapets aktivitet med å yte administrative tjenester til det oppkjøpte selskapet i henhold til en managementavtale.

Kristiansand tingretts dom av 22. juni 2009 (Rasmussengruppen AS)

Et av spørsmålene i saken var om selskapet kunne fradragsføre inngående merverdiavgift knyttet til kostnader (due diligence) pådratt i forbindelse med vurdering av aksjekjøp og aksjesalg. Selskapet hevdet at kostnadene hadde tilstrekkelig tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten som besto i drift av andre selskaper.

Retten la til grunn at kostnadene isolert sett var relatert til aksjeinvesteringer som ikke omfattes av merverdiavgiftsloven. Selv om selskapet gjennom investeringene også hadde til formål å skaffe nye arbeidsoppgaver for den avgiftspliktige driftsorganisasjonen, ga dette etter rettens oppfatning ikke grunnlag for å hevde at kostnadene var relevante og hadde tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten. Retten viste videre til at det ikke var noen sammenheng mellom kostnadene og selskapets administrasjonsvirksomhet utover at selskapet muligens ville kunne tilføres nye administrative oppgaver.

Skatteklagenemndas vedtak av 14. november 2019 ( NS 137/2019 )

Saken gjelder etterberegning av fradragsført inngående merverdiavgift for kostnader pådratt i forbindelse med kjøp aksjer (due diligence kostnader). Kostnadene ble ansett knyttet til det avgiftsunntatte aksjeervervet. Anførsler om at aksjekjøpet styrket markedsposisjon og utvidet den avgiftspliktige virksomhet førte ikke frem. Det er ikke grunnlag for å oppstille et skille mellom salgs- og kjøptilfeller, da unntaksbestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 3-6 bokstav e omfatter både kjøp og salg av aksjer. Skatteklagenemnda i stor avdeling fastholdt etterberegningen (dissens). Et lignende saksforhold er behandlet i NS 84/2019 med samme resultat (stor avdeling - enstemmig avgjørelse).

KMVA 6762 av 4. oktober 2010

Fondsforvaltning for fellesregistrert selskap  Klager ASA drev aktiv fondsforvaltning for B AS og C AS. Klager var fellesregistrert med B AS og A ASA. Sistnevnte drev avgiftspliktig petroleumsvirksomhet, mens B AS drev forsikringsvirksomhet og forsikret plattformer og øvrige driftsmidler i A ASA. Aktiv fondsforvaltning betyr her at megler har fullmakt til å foreta handler på vegne av investorene B AS og C AS. Spørsmålet i saken gjaldt om klager hadde rett til fradrag for inngående merverdiavgift som ble pådratt i forbindelse med den aktuelle fondsforvaltningen i B AS.

Klager begrunnet fradragsretten med at virksomheten til B AS med forsikring av plattformer og andre eiendeler i A ASA var relevant og hadde en naturlig og nær tilknytning til den avgiftspliktige petroleumsvirksomheten. Klager viste i denne sammenhengen blant annet til forsikringsvirksomhetsloven § 6-6 som oppstiller en rettslig plikt for forsikringsselskaper å sørge for en forsvarlig kapitalforvaltning.

KMVA 6229 av 10. desember 2008

Aksjesalg  Klager Holding AS drev med forvaltning av datterselskapenes næringseiendommer. Selskapet var registrert i Merverdiavgiftsregisteret for omsetning av administrative tjenester til datterselskapene. I forbindelse med salg av eiendomsporteføljen (aksjene i eiendomsselskapene) anskaffet klager rådgivningstjenester knyttet til finansiell rådgivning, verdivurdering samt utredning av alternative strukturelle løsninger for Klager Holding AS. All inngående merverdiavgift knyttet til den aktuelle rådgivningen ble fradragsført av klager. I klagen ble det blant annet anført at anskaffelsen av rådgivningstjenestene i tilknytning til salgene hadde en nær og naturlig økonomisk sammenheng med den avgiftspliktige omsetningen av administrative tjenester til datterselskapene. Uten fradragsrett ville det oppstå avgiftskumulasjon i strid med formålet bak merverdiavgiftsreglene.

Skattekontoret fastholdt i innstillingen til klagenemnda vedtaket som var begrunnet med at rådgivningstjenestene i forbindelse med realisasjon av selskapets eiendeler ikke var til bruk i den avgiftspliktige delen av virksomheten til klager. Tjenestene var anskaffet i den hensikt å gi klager størst mulig avkastning på de investeringer som var gjort i datterselskapene. Tjenestene hadde ikke tilstrekkelig sammenheng med den avgiftspliktige virksomheten i Klager Holding AS. Det forelå dermed ikke fradragsrett for inngående merverdiavgift. Klagenemnda stadfestet enstemmig innstillingen, herunder tilleggsavgiften på 15 %.

KMVA 5487 av 17. oktober 2005

Spørsmålet var om det var fradragsrett for inngående merverdiavgift på utgifter knyttet til salg av samtlige aksjer i et heleid datterselskap. Skattedirektoratet innstilte på fradragsnekt under henvisning til at salg av aksjer er unntatt fra merverdiavgiftsloven, jf. merverdiavgiftsloven § 5b (1) nr. 4 bokstav e (ny lov § 3-6 bokstav e). Klagenemnda stadfestet innstillingen enstemmig.

KMVA 7916 av 16. desember 2013

Klagenemnda stadfestet enstemmig tilbakeføringen av fradragsført inngående merverdiavgift på kostnader knyttet til salg av aksjer i to konsernselskaper i utlandet.

Høyesteretts kjennelse av 18. desember 2018 – AIG Europe Limited NUF

Borgarting lagmannsretts dom av 11. oktober 2021 - LB-2020-64201 – Bdo Advokater AS

Saken gjelder erstatningskrav mot advokatselskap etter mangelfull skatterådgivning knyttet til ilagt tilleggsskatt. Saken gjelder også om det skulle legges merverdiavgift til sakskostnadene siden ankende part var dekket gjennom advokatforsikring. Lagmannsretten viser til uttalelser om merverdiavgift og sakskostnader i HR-2020-1734-U og HR-2018-2322-U – men kommer til at saken skiller seg fra disse dommene ved at forsikringsselskapet ikke er part i saken, og lagmannsretten tilkjente derfor sakskostnader uten tillegg av merverdiavgift. Lagmannsretten viste til at partene i saken er advokat og oppdragsgiver – begge avgiftspliktige virksomheter – og at et etterfølgende oppgjør med forsikringsselskapet ikke kunne medføre et annet resultat.

KMVA 6823 av 13. desember 2010

Spørsmålet i saken var om klager hadde rett til fradrag for inngående merverdiavgift på advokatbistand for å avklare hvorvidt klager drev avgiftsunntatt formidling av finansielle tjenester eller avgiftspliktige markedsføringstjenester. I tillegg drev klager virksomhet med omsetning av hvite- og brunevarer. Skattekontoret mente at klager omsatte avgiftspliktige markedsføringstjenester. Etter å ha engasjert advokat som tok til motmæle mot skattekontorets rettsoppfatning, fikk klager medhold i at omsetningen måtte klassifiseres som avgiftsunntatt formidling av finansielle tjenester. Skattekontoret anførte at advokatbistanden kun hadde dreid seg om den virksomhetsdelen som viste seg å bestå i formidling av finansielle tjenester, og at det derfor ikke forelå fradragsrett.

Klager anførte prinsipalt at inngående merverdiavgift på advokattjenester som består i å avklare et avgiftssubjekts rettigheter og plikter etter merverdiavgiftsloven kan fradragsføres i sin helhet. Subsidiært ble det anført at advokattjenestene utgjorde fellesanskaffelser som ga rett til forholdsmessig fradrag for den inngående merverdiavgiften.

To av klagenemndas medlemmer ga klager medhold i hans prinsipale anførsel. Ytterligere ett medlem ga under tvil klager medhold, men uten å tilkjennegi om det gjaldt den prinsipale eller subsidiære anførselen. Ett medlem var enig med skattekontoret, men uttrykte tvil. Det siste medlemmet erklærte seg inhabil. Resultatet ble at klager fikk full fradragsrett for den inngående avgiften på advokattjenestene.

Høyesteretts dom av 1. oktober 1997 (Rt. 1997 s. 1564 Naustdal Fiskefarm AS)

Fiktiv faktura  A hadde utferdiget en faktura til B som ble angitt å gjelde blant annet bløgging, sløying, vasking og pakking av fisk. A innbetalte avgiftsbeløpet på fakturaen til staten, og B fradragsførte beløpet. Bokettersyn i A og B avdekket at fakturaen ikke gjaldt bløgging mv. Saksøker (B) anførte da at fakturaen gjaldt korrigering/etteroppgjør for arbeid med fisk som A hadde utført for B i tidligere år. For Høyesterett aksepterte likevel saksøker at fakturaen skulle anses som fiktiv. B hevdet uansett at det ikke forelå adgang til skjønn iht. merverdiavgiftsloven § 55 første ledd nr. 2, fordi det ikke forelå tap eller fare for tap for staten som følge av transaksjonen. Høyesterett uttalte at lovens § 21 bare gir rett til fradrag for inngående merverdiavgift som knytter seg til en reell avgiftspliktig transaksjon. At staten ikke hadde lidt tap, innebar ingen begrensning i adgangen til etterberegning etter lovens § 55.

Borgarting lagmannsretts dom av 1. oktober 2021 – LB-2020-168712 - A

Saken gjelder kravet til reelle transaksjoner som vilkår for fradragsrett for inngående merverdiavgift. Dommen bygger på uttalelser i Rt-1997-1564 (Naustdal Fiskefarm) og LB-2015-70171 (Alliero) og viderefører kravet om at transaksjonene som fradragene bygger på må være reelle i den forstand at tjenesten må være levert av det foretaket som har utstedt fakturaen, dvs. den omsetningskjede som fremkommer av fakturaen. Lagmannsretten foretar en konkret helhetsvurdering av om de fakturerte tjenestene er levert som ledd i fakturautsteders virksomhet:

«Etter lagmannsrettens syn, må spørsmålet om de fakturerte tjenestene er levert som ledd i fakturautsteders virksomhet besvares gjennom en konkret helhetsvurdering. Sentrale momenter vil være hvilken avtale som er inngått mellom oppdragsgiver og fakturautsteder eller personer med fullmakt til å representere det aktuelle foretaket, hvilken øvrig kontakt det har vært mellom oppdragsgiver og representanter for fakturautsteder og i hvilken grad de fakturerte tjenestene er dokumentert. Videre vil det være av betydning hvilken kapasitet fakturautsteder har hatt til å levere de fakturerte tjenestene, om de fakturerte tjenestene samsvarer med og står i forhold til fakturautsteders øvrige virksomhet, i hvilken grad fakturautsteder har bokført utgifter knyttet til de fakturerte tjenestene, og i hvilken grad fakturautsteder har rapportert til skatte- og avgiftsmyndighetene og betalt det de skylder. Andre momenter vil kunne være i hvilken grad de fakturerte tjenestene er utført for fakturautsteder regning og risiko, og i hvilken grad fakturautsteder og dets virksomhet ellers bærer preg av å være et såkalt uttaksledd.»

Lagmannsretten var uenig i statens anførsel om at vurderingen av om det er levert en reell tjeneste mellom fakturautstederen og fakturamottakeren skal skje uten at fakturamottakerens subjektive forhold trekkes inn, og at kjøper i slike tilfeller mister fradragsrett på objektivt grunnlag. Lagmannsretten viser til praksis og at det er et generelt rettslig prinsipp at kjøper må har vært klar over eller utvist kvalifisert uaktsomhet med hensyn til selgerens manglende rett til å kreve avgift.

Skatteklagenemndas vedtak av 31. mai 2017

Saken gjaldt blant annet fradragsrett for inngående merverdiavgift knyttet til inkassokostnader. Nemnda kom til at inkassokostnadene knyttet seg til inndrivelse av fordringer oppstått ved avgiftspliktige varesalg, og at det forelå fradragsrett for inngående merverdiavgift. Nemnda opphevet derfor skattekontorets etterberegningsvedtak. Skattekontoret hadde lagt til grunn at virksomheten hadde en selvstendig omsetning av finansielle tjenester – i tillegg til den avgiftspliktige virksomheten– og at inngående merverdiavgift måtte tilordnes denne. Skatteklagenemnda kom derimot til at virksomheten ikke hadde slik unntatt virksomhet, men kun drev avgiftspliktig virksomhet.

Borgarting lagmannsretts dom av 23. august 2001 (Bel Bygg AS)

Staten hevdet at selskapet opererte med fiktive fakturaer fra underentreprenører som ikke eksisterte og mente at det uriktig var fradragsført inngående merverdiavgift med kr 6 mill. På denne bakgrunn ble det fremmet tilbakesøkingskrav som konkursfordring. Skifteretten fant ikke tilstrekkelig bevis for at den fradragsførte merverdiavgiften var fiktiv og tok derfor ikke avgiftsmyndighetenes konkursbegjæring til følge. Lagmannsretten vurderte bevisene annerledes og fant konkursfordringen tilstrekkelig sannsynliggjort, slik at konkurs ble åpnet. Selskapet hadde erkjent insolvens dersom fordringen besto. Se også Oslo tingretts dom av 10. oktober 2008 (Viking Bygg AS).

Borgarting lagmannsretts dom av 7. februar 2005 (Trelastomsetning AS)

Ved merverdiavgiftskontroll hos selskapet ble det avdekket et betydelig avvik mellom inngående merverdiavgift i de terminvis innberettede omsetningsoppgavene og den avgift som fremgikk av regnskapene. Selskapet ble etterberegnet avgift og ilagt 60 % tilleggsavgift, og prøvde å forklare differansebeløpet ved å fremlegge en del nye fakturaer med inngående avgift. Disse ble ikke akseptert som korreksjonsgrunnlag, fordi de ikke dekket noen reell underliggende omsetning. 60 % tilleggsavgift ble opprettholdt under henvisning til at selskapet også tidligere var tatt for lignende forhold. Selskapet fikk ikke medhold i innsigelsen om dobbeltstraff ved at daglig leder og styreformann var gitt påtaleunnlatelse for samme forhold, idet påtaleunnlatelsen gjaldt ham personlig, mens tilleggsavgiften gjaldt aksjeselskapet. Anken til Høyesterett ble avvist.

Borgarting lagmannsretts dom av 22. desember 2006 (Defa AS)

Privat bruk  Selskapet drev med omsetning av bilvarmeprodukter, alarmprodukter og innendørs/utendørs belysning. Saken gjaldt fradrag for inngående merverdiavgift for innkjøp av en lystbåt. Selskapet hevdet at denne båten ble anskaffet i forbindelse med utvikling av alarmer/sikkerhetssystemer for lystbåter, og at det var nødvendig å ha en båt hvor utstyret kunne installeres og testes. Båten ble imidlertid aldri benyttet på noen måte til utvikling av båtalarm, og det ble heller ikke utviklet noen prototyp. Fra statens side ble det hevdet at båten var anskaffet til bruk privat. Lagmannsretten la til grunn som utgangspunkt at retten til fradrag for inngående avgift må vurderes ut fra forholdene på det tidspunkt anskaffelsen finner sted. Retten uttalte at dersom et viktig formål med kjøpet av båten var å utvikle/teste båtalarm, har det ikke betydning for fradragsretten at båten rent faktisk aldri ble benyttet til dette. Det ble imidlertid uttalt at den etterfølgende utviklingen kan kaste lys over formålet med anskaffelsen. Rettens flertall kom til at det ikke var dokumentert at båten skulle benyttes til utvikling av båtalarm, men at formålet med kjøpet var at den skulle benyttes privat.

Borgarting lagmannsretts dom av 7. juni 2007 (Standal AS)

Varebil klasse 1 ble anskaffet 30. juni 2004 og omregistrert til personbil 5. august 2004. Adgangen til å fradragsføre inngående merverdiavgift for slike biler bortfalt fra og med 1. juli 2004. Staten anførte at bilen var anskaffet som personkjøretøy, og nektet fradrag. Vedtaket ble stadfestet i Klagenemnda for merverdiavgift, men opphevet i tingretten. Etter en konkret vurdering, la lagmannsretten til grunn at hensikten med anskaffelsen av bilen var å benytte den som varebil, og at kjøperen da hadde rett til fradrag.

KMVA 4101 av 16. desember 1999

Tilordning – utleiers kostnad  Klager opprettet et nytt selskap som skulle overta en del av klagers produksjon. For å tilfredsstille det nye selskapets krav til produksjonslokaler, ble klagers lokaler ombygget. Klager drev selv produksjon i lokalene i de 6 månedene ombyggingen pågikk. Lokalene var imidlertid i denne perioden utleid til det nye selskapet, og klagenemnda kom enstemmig til at omkostningene måtte anses å være til bruk i klagers utleievirksomhet som ikke var omfattet av merverdiavgiftsloven. Klager hadde således ikke fradragsrett for inngående merverdiavgift på ombyggingsarbeidene.

Borgarting lagmannsretts dom av 16. april 2004 (Engø Gård AS)

Engø Gård AS leide driftsbygninger til sin virksomhet med restaurant og utleie av selskapslokaler. Det var avtalt med utleier at Engø Gård AS skulle pusse opp driftsbygningen, og det ble gjort betydelige påkostninger. Engø Gård AS krevde fradrag for inngående merverdiavgift på arbeidene. Det var i realiteten samme person som sto bak både utleier og leietaker. I leieavtalen var det fastsatt at leietaker hadde krav på innløsning til nedskrevet verdi av påkostningene ved leieforholdets opphør. Fradrag ble nektet av fylkesskattekontoret. Tingretten var enig, og opprettholdt vedtaket.

Lagmannsretten kjente vedtaket ugyldig. Retten la til grunn at det etter en konkret vurdering kan kreves fradrag for påkostninger på leid eiendom. Det er avgjørende at det dreier seg om investeringer som er relevante for virksomheten, og det vil være gjenstand for et skjønn i hvilken grad det har skjedd verdioverføring til grunneieren ved leieforholdets opphør.

Nedre Romerike herredsretts dom av 1. desember 1998 (Olav Fladeby AS)

Tilordning – leietakers kostnad  A, som var gårdbruker, leiet ut en låve til et selskap som drev virksomhet med omsetning av skogsmaskiner. A var eneaksjonær i selskapet. Det var avtalt at selskapet skulle betale et innskudd på kr 150 000, som skulle være rentefritt. Ved ev. fraflytting før leietidens utløp (15 år) skulle innskuddet tilfalle A. Det var videre avtalt at selskapet skulle bekoste ombygging av låven. Kostnadene til dette var beregnet til minst kr 700 000. Ved utflytting, skulle selskapet ikke få noen kompensasjon for sine kostnader i forbindelse med ombyggingen. Som motytelse til dette, var det avtalt at det ikke skulle beregnes husleie i leieperioden. Retten presiserte at spørsmålet var om investeringen som selskapet hadde foretatt i låven var til bruk i selskapets virksomhet eller om den måtte anses som forskuttert husleie/verdioverføring. Retten la til grunn at investeringen ville vært fradragsberettiget, dersom selskapet selv hadde eiet låven. Retten uttalte videre at en forutsetning for fradragsrett for kostnader knyttet til en leid gjenstand, er at angjeldende kostnad innebærer en Reell utgift  reell utgift for leietakeren, og ikke et utlegg på vegne av utleieren som innebærer en verdiøkning for sistnevnte. Retten fant det avgjørende at det i det foreliggende tilfellet hadde skjedd en verdioverføring, og fradragsretten var derfor avskåret.