Koronavirus – viktig informasjon fra Skatteetaten

3-10.3 Nærmere om unntaket for tjenester innen staten

Departementet redegjør nærmere for utformingen av unntaket i Ot.prp. nr. 1 (2007–2008) avsnitt 31.1.5.3. Nedenstående oppsummerer kapitlet.

Det overordnede hensyn har vært å hindre at unntaket kommer i strid med statsstøtteregelverket i EØS-avtalen som forbyr offentlig støtte til foretak. EU-domstolen har fastslått at det avgjørende for om det foreligger et foretak er om enheten driver «økonomisk virksomhet». Med økonomisk virksomhet menes en aktivitet som består i å tilby varer og tjenester i et marked. Foretaksdefinisjonen i statsstøtteregelverket er således et funksjonelt og ikke et formelt kriterium.

Selv om departementet på denne bakgrunn antok at det ikke ville være nødvendig å oppstille formelle vilkår for hvilke subjekter som skal omfattes av unntaket, fant man det likevel hensiktsmessig å foreta en subjektavgrensning. Etter departementets syn har det formodningen mot seg at en leverandør er et foretak i statsstøttereglenes forstand dersom denne er en del av staten som juridisk person, og ikke tilbyr sine tjenester på markedet til andre aktører enn staten. Departementet foreslo derfor at både leverandør og mottaker må være en del av staten som juridisk person for at unntaket skal komme til anvendelse.

Begrepet statlig enhetBegrepet «enhet» i subjektavgrensningen ble valgt fordi subjektangivelsene som vanligvis brukes i merverdiavgiftsloven, eksempelvis virksomhet og næringsdrivende, ikke er dekkende for avgrensingen som foreslås i unntaket. Begrepet er ment å omfatte staten i snever forstand. Det vil si at det eksempelvis omfatter forvaltningsorganer og forvaltningsbedrifter, men ikke statsforetak, statseide selskaper eller statlige stiftelser. Departementet tilføyde at man dessuten antok at vilkåret om at partene må være en del av staten som juridisk person, vil være lettere å håndtere enn en ren funksjonell tilnærming.

Forvaltningsorganer omfatter både såkalte ordinære organer og organer med særskilte fullmakter. Eksempler på ordinære forvaltningsorganer er departementer, etater, direktorater og tilsyn, Senter for statlig økonomistyring, Departementenes servicesenter og Statens husbank. Utover hva som gjelder for ordinære forvaltningsorganer, kjennetegnes forvaltningsorganer med særskilte fullmakter ved at de mottar sin bevilgning som en nettobudsjettpost over statsbudsjettet. Tilknytningsformen benyttes særlig innenfor kunnskaps- og kultursektoren. Universiteter og høyskoler er forvaltningsorganer med særskilte fullmakter. Andre eksempler er Fredskorpset og Sametinget.

Forvaltningsbedrifter er en del av statsforvaltningen på samme måte som ordinære forvaltningsorganer. Tilknytningsformen benyttes i dag hovedsakelig for virksomheter som har en fellestjenestefunksjon innenfor staten, dvs. som ikke tjener opp midler i det private markedet. Forvaltningsbedriftene omfattet i 2007 Statsbygg, Statens kartverk, Statens Pensjonskasse og NVE Anlegg.

I de senere år er en rekke statlige virksomheter som produserer varer og tjenester blitt fristilt og gjort til selvstendige rettssubjekter. Dette gjelder særlig produksjonsvirksomheter som tidligere var organisert som forvaltningsbedrifter. En rekke av disse er skilt ut fra den øvrige statlige virksomheten og i stedet blitt organisert som selskaper eid av staten. Eksempler her er NSB AS, Posten Norge AS, Avinor AS og Statkraft AS. Slike virksomheter omfattes ikke av unntaket.

Skattedirektoratet har i et fellesskriv om den avgiftsmessige behandling av helseforetak lagt til grunn at helseforetakene ikke omfattes av unntaket for tjenester innen staten selv om de bare skulle ha omsetning til andre statlige enheter. Direktoratet presiserte dessuten at unntaket omfatter en begrenset subjektkrets, nemlig statlige enheter. Dette omfatter forvaltningsorganer og forvaltningsbedrifter, men ikke statsforetak, statseide selskaper og statlige stiftelser. Den statlige enhet kan kun ha omsetning til andre statlige enheter for å omfattes. Dersom enheten har omsetning til andre, for eksempel til et statsforetak, vil den statlige enhet være registreringspliktig etter § 2-1 for all sin omsetning ().

Ikke-økonomisk aktivitetSom nevnt ovenfor, er foretaksdefinisjonen i EØS-avtalens statsstøtteregelverk et funksjonelt kriterium. En enhet som driver «økonomisk virksomhet» blir ansett som et foretak. Med økonomisk virksomhet menes å tilby varer og tjenester i et marked uavhengig av organisasjon og finansiering. Det er derfor også satt som et vilkår for at unntaket kommer til anvendelse, at de statlige enhetene som oppfyller subjektavgrensningen, ikke driver økonomisk virksomhet. Unntaket kommer likevel til anvendelse hvis tjenestene ikke faller innenfor merverdiavgiftsloven, eller hvis omsetningen ikke når opp til registreringsgrensen på 50 000 kroner.

Grensen mellom økonomisk og ikke-økonomisk aktivitet kan være vanskelig å trekke. Spørsmål om hvor grensen går kan eksempelvis oppstå dersom staten gjennomfører en anbudskonkurranse i stedet for å utføre oppgaven i egen regi. Hvor flere leverandører konkurrerer om et oppdrag kan det være grunnlag for å karakterisere en offentlig tilbyder som et «foretak», selv om det er en offentlig enhet som er mottaker av tjenesten. Hvis eksempelvis et forvaltningsorgan konkurranseutsetter innkjøp av en tjeneste, og et annet forvaltningsorgan gir et formelt tilbud, taler dette for at vedkommende organ i realiteten tilbyr tjenester i konkurranse med andre aktører.

Et tungtveiende moment ved vurderingen må være om den offentlige aktøren kan opptre med samme grad av kommersiell selvstendighet som andre markedsaktører. En nedre grense kan være at det fordres et fungerende marked hvor det er reell konkurranse om oppdrag og hvor den offentlige leverandøren kun er en av flere aktører. Det antas ikke å være tilstrekkelig at det potensielt finnes andre tilbydere av tjenesten.

Finansieringen av tjenesten kan også være av betydning. Dersom brukeren av tjenesten kun betaler en svært begrenset del av kostnadene relatert til tjenesten, vil dette bidra til å understreke karakteren av ikke-økonomisk virksomhet. På den annen side bør staten kunne stå relativt fritt til å avgjøre hvilken del av det offentlige som skal utføre hvilke tjenester, og på hvilke interne vilkår tjenestene skal utføres.

Skattedirektoratet har presisert overfor skattekontorene at det er et vilkår at den statlige enheten ikke leverer varer eller tjenester til andre enn statlige enheter. Leveres avgiftspliktige varer eller tjenester til for eksempel et statsforetak, må leverandøren avgiftsberegne all omsetning, også den som skjer til andre statlige enheter, jf. .

Alle typer tjenesterDepartementet vurderte om unntaket burde begrenses hva gjelder arten av tjenester, men la til grunn at hensynet til effektive statlige fellesløsninger tilsier at unntaket er generelt. Dette ble ikke ansett å være problematisk i relasjon til statsstøtteregelverket, da de fleste tjenester som produseres for å dekke egne behov uansett er av en art som kan kjøpes i et marked. Det ble dessuten fremhevet at unntaket bør være robust hva gjelder endringer i de vurderinger som gjøres av hva som til enhver tid er en hensiktsmessig driftsform innenfor staten. En begrensning i unntaket etter arten av tjenesten ville dessuten komplisere regelverket ved at nye avgrensingsproblemer introduseres. Både formålet med unntaket og administrative hensyn tilsa etter departementets vurdering at unntaket ble gjort generelt.

Hovedregelen er at omsetning av alle tjenester mellom enheter innenfor staten som en juridisk person vil omfattes av unntaket, forutsatt at selger ikke driver økonomisk aktivitet innenfor et tjenesteområde som omfattes av merverdiavgiftsloven. Av forenklingshensyn er også varer som omsettes som naturlig ledd i omsetningen av tjenestene, omfattet av unntaket.

Skattedirektoratet har i brev av 16. mars 2009 til Statens innkrevingssentral antatt at sentralen omfattes av unntaket. Med unntak av NRK omsatte sentralen kun tjenester til andre statlige enheter. Tjenestene omsatt til NRK ble utført som særnamsmann etter kringkastingsloven. Skattedirektoratet la til grunn at dette var tjenester omfattet av unntaket for offentlig myndighetsutøvelse, se § 3-9. At den statlige enheten har omsetning til andre som ikke omfattes av loven, er ikke til hinder for at enheten omfattes av unntaket i § 3-10.

ForsvaretFinansdepartementet har sluttet seg til Skattedirektoratets uttalelse i brev av 27. januar 2009 hvor det legges til grunn at Forsvarsdepartementets underliggende etater Forsvaret, Forsvarsbygg og Forsvarets forskningsinstitutt har omsetning til andre enn statlige enheter, og således ikke omfattes av unntaket i § 3-10.

Med henvisning til ovennevnte brev om Forsvarsdepartementets underliggende etater, har Skattedirektoratet i brev av 7. juni 2012 uttalt at spørsmålet om Forsvarets bilskadekontor skal beregne avgift av sine saksbehandlingstjenester overfor Politiet, vil avhenge av om den utadrettede virksomhet overstiger 20 % av den samlede produksjon av tilsvarende tjenester. I så fall vil bilskadekontoret anses som en egen driftsenhet/virksomhet atskilt fra Forsvaret. Siden Politiet er ansett som en del av staten som juridisk person, kommer unntaket til anvendelse. Dersom omsetningen av saksbehandlingstjenester til Politiet er under 20 % av den totale produksjon av tilsvarende tjenester, jf. merverdiavgiftsloven § 3-28, vil bilskadekontoret og Forsvaret for øvrig anses som ett avgiftssubjekt. Forsvaret er registrert for avgiftspliktig omsetning til andre (økonomisk virksomhet), jf. avsnittet ovenfor, og unntaket kommer følgelig ikke til anvendelse.

Skattedirektoratet har i brev av 3. februar 2009 med tilslutning fra Finansdepartementet uttalt at fylkesmannsembetene bl.a. på grunn av avgiftspliktig omsetning til ikke-statlige virksomheter, ikke omfattes av unntaket i § 3-10.